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  Anotações do Aluno Aula Nº 12 – Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários Objetivos da aula: A evidenciação (disclosure) é um dos objetivos básicos da Contabilidade no Mercado de Capitais. É necessário dar mais transparência às operações das empresas, garantindo aos usuários informações completas e confiáveis sobre a situação financeira e seus resultados. As empresas devem Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários apresentar, nas notas explicativas, informações quantitativas e qualitativas, de maneira ordenada e clara, comunicando todos aspectos relevantes das demonstrações contábeis. O objetivo desta aula é mostrar as principais notas explicativas que devem conter as demonstrações contábeis para tornar suas informações mais fiéis à realidade das operações da empresa. INTRODUÇÃO A Demonstração do Resultado do Exercício é a representação dos fatos que ocorreram durante um exercício social em razão das operações realizadas pela empresa, tendo em vista o seu objeto social, com a finalidade de evidenciar o resultado líquido daquele exercício social. É uma medida do desempenho operacional da empresa, durante determinado período. A demonstração do resultado observa o princípio da competência e evidencia Contabilidade a formação dos vários níveis de resultados, mediante confronto entre as receitas e os correspondentes custos e despesas, tais como Resultado Operacional, Resultado não Operacional, Resultado Antes do Imposto de Renda, Resultado Líquido. Faculdade On-Line UVB 120
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  Anotações do Aluno Paradeterminar o resultado do exercício social, são computados: a) as receitas ganhas no período, independente de seu recebimento; b) os custos, despesas e perdas incorridos, correspondentes a essas receitas, independente de seus pagamentos. Critérios básicos de apresentação A Demonstração do Resultado do Exercício, abreviada por D.R.E., deve ser apresentada de forma vertical e é disciplinada pelo art. 187 Lei 6404/76: Receita (-) Custo total incidente sobre a venda (=) Margem Bruta (-) Despesas (Vendas, Financeira, Administrativas) (=) Lucro operacional Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários (-) Receitas e despesas não operacionais Medida de desempenho operacional A demonstração do resultado informa o desempenho operacional de uma empresa referente a um determinado período. Esse desempenho poderá ser comparado com o obtido em outros períodos, permitindo comparação de resultados de várias gestões. Abordagens para a mensuração de desempenho operacional Regime de Caixa É um regime teórico adotado por poucas empresas, por meio do qual é possível reconhecer as receitas e despesas, quando elas são efetivamente recebidas e pagas. Regime de Competência Conforme vimos na aula 3, a contabilidade de grande parte das empresas obedece ao princípio da competência de exercícios, por Contabilidade meio do qual a empresa reconhece suas receitas quando ocorre o fato gerador da receita da venda de seus bens e serviços. A contabilidade considera a receita gerada no exercício social em que os bens ou serviços vendidos foram entregues ao cliente, não importando se houve ou não o recebimento monetário da venda. Faculdade On-Line UVB 121
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  Anotações do Aluno O regime de competência, as oportunidades de manipulação do lucro são mais estreitas. A confrontação das receitas com despesas a elas associadas funciona como um princípio orientador que limita a escolha da época de reconhecimento das receitas e despesas. Conceito de Receita Considera-se Receita a entrada de bens ou direitos para o ativo, os quais se originaram da venda de mercadorias, de produtos ou da prestação de serviços. As receitas normalmente resultam das atividades principais ou das operações centrais da empresa durante um período, atendendo aos seus objetivos sociais. Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS O art. 187 da Lei 6.404/76 instrui que a demonstração do resultado do exercício deverá discriminar: a receita bruta de vendas, as deduções de descontos e abatimentos incondicionais sobre as vendas e os impostos, demonstrando, assim, a receita líquida das vendas. A contabilização deverá obedecer ao mesmo critério, as vendas contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Os impostos, as devoluções e os abatimentos deverão ser contabilizados em contas individuais (redutoras das vendas brutas). Critérios para reconhecimento da receita O regime de competência reconhece as receitas quando ambos os eventos ocorrem: • A empresa já entregou as mercadorias ou produtos, ou realizou Contabilidade todos os serviços que tem que realizar, ou a maior parte deles. • A empresa recebeu em unidades monetárias ou outro ativo que possa ser medido com precisão razoável – uma duplicata, por exemplo. Faculdade On-Line UVB 122
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  Anotações do Aluno Éimportante destacar que o momento do reconhecimento da receita de vendas, no caso das empresas comerciais e industriais, deve ser o da entrega de tais bens ao comprador. No caso de serviços prestados, as receitas devem ser reconhecidas no período em que os serviços foram efetivamente prestados. É necessário a receita estar “ganha”, o ativo recebido (quando a venda for a prazo) ser realizável e o conhecimento das despesas a ela relacionadas. Deduções das vendas Todas as vendas canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre as vendas devem figurar como “dedução de vendas”. Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários Impostos incidentes sobre vendas São os impostos, cujos valores guardam proporcionalidade com o preço da venda efetuada ou do serviço prestado. • ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; • IPI – Imposto sobre produtos industrializados; • ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza; • PIS – Programa de integração social; • COFINS – Contribuição social sobre o faturamento; • SIMPLES RECEITA LÍQUIDA É o valor líquido das vendas, ou seja, o valor das Receitas de Vendas oriundas da suas atividades, deduzidas dos valores das deduções (vendas canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre as vendas). Contabilidade Aspectos da mensuração da receita • É de fundamental importância que o produto ou serviço prestado pela empresa tenha um valor determinado (valor atual dos fluxos Faculdade On-Line UVB 123
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  Anotações do Aluno de caixa que serão recebidos, provenientes de uma transação que produza receita). • As receitas devem ter como referência um determinado período de tempo. • O reconhecimento da Receita não deve estar subordinado ao lançamento dos gastos necessários para produzi-la. • A expectativa do não recebimento das vendas deve ser ajustada à receita do período na época em que ela é reconhecida; • Descontos e devoluções de vendas: há necessidade de que a empresa faça uma estimativa destes abatimentos, para que sejam reconhecidos no momento da venda; • Vendas a prazo: no período da venda, somente é reconhecido como receita o valor presente. Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários CPV - Custo dos Produtos Vendidos ou CSP - Custo dos Serviços Prestados Os custos correspondentes às receitas de vendas dos produtos e serviços devem ser lançados como Custo dos Produtos Vendidos ou Custos dos Serviços Prestados, sendo reconhecidos no mesmo período da receita. De acordo com o artigo 187, item II, da Lei 6.404 (10.303/01), as receitas deduzidas do custo dos produtos ou serviços vendidos no exercício geram o Lucro Bruto. Sendo a empresa comercial ou industrial, o custo dos produtos (ou mercadorias) vendidos representará a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período. Débito - Custo dos produtos (ou mercadorias) vendidos; Crédito - Estoques de produtos acabados (ou mercadorias). Para as empresas comerciais, as entradas nos estoques são representadas Contabilidade somente pelas compras de mercadorias destinadas à revenda. Para as empresas industriais, as entradas no estoque de produtos acabados representam toda produção acabada no período. Para essas empresas, é necessário um sistema de contabilidade de custos para chegar ao custo dos produtos acabados. E, finalmente, para as empresas de prestação de Faculdade On-Line UVB 124
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  Anotações do Aluno serviços,serão apropriados, como custos, os gastos indispensáveis que se relacionam diretamente à obtenção da receita dos serviços prestados. DESPESAS OPERACIONAIS São os gastos pagos ou incorridos para vender produtos ou serviços e administrar a empresa, financiar suas operações e os resultados líquidos das atividades acessórias da empresa. De acordo com o artigo 187 da Lei 6.404/76, para chegarmos ao lucro operacional, é necessária a dedução das “despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais”. Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários DESPESAS COM VENDAS São os gastos pagos ou incorridos com a promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda. Como exemplo, podemos citar: despesas com pessoal de vendas, distribuição, marketing, administração interna de vendas, propaganda, comissões sobre vendas e publicidade etc. DESPESAS ADMINISTRATIVAS São os gastos pagos ou incorridos para direção ou gestão da empresa, gastos com atividades gerais que beneficiam todas as fases do negócio. Como exemplo, temos: honorários de diretores, despesas legais e judiciais, salários e encargos do pessoal administrativo, material de escritório, aluguel de equipamentos e outros gastos necessários para a gestão da empresa. CRITÉRIOS PARA APROPRIAÇÃO DAS DESPESAS Contabilidade Os gastos relativos à operação da empresa podem ser apropriados como despesas diretamente aos departamentos ou por meio de rateio, por meio de critérios determinados pela administração. Faculdade On-Line UVB 125
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  Anotações do Aluno RESULTADOS FINANCEIROS LÍQUIDOS O art.187 (Lei 6.404/76) define a apresentação como despesas operacionais “as despesas financeiras deduzidas das receitas”. O QUE PODE SER CLASSIFICADO EM RESULTADOS FINANCEIROS LÍQUIDOS? • RECEITAS FINANCEIRAS - são os ganhos com: Descontos Obtidos, Juros Recebidos ou Auferidos, Receitas de Títulos (mercado aberto), Receitas sobre outros Investimentos Temporários, Prêmios de resgate de Títulos e Debêntures. Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários • DESPESAS FINANCEIRAS - são os gastos com: Juros, Descontos Concedidos, Comissões e Despesas Bancárias, Correção Monetária Prefixada de Obrigações. • VARIAÇÕES MONETÁRIAS DE OBRIGAÇÕES E CRÉDITOS – são ganhos ou gastos com variação cambial e atualização monetária. OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS São as chamadas atividades acessórias do objeto da empresa. Exemplo: Participação nos resultados de coligadas e controladas pelo método de equivalência patrimonial; dividendos e rendimentos de outros investimentos; amortização de ágio ou deságio de investimentos e vendas diversas. RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS Contabilidade Para este grupo de contas, a Legislação Societária menciona, em seu artigo 187, que, após o resultado operacional, devem aparecer as receitas e despesas não operacionais, sem fornecer detalhes sobre a sua composição. No entanto, alguns itens são comuns à grande parte das empresas, como: Ganhos e Perdas na Alienação de Investimentos, Resultados não Operacionais Faculdade On-Line UVB 126
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  Anotações do Aluno eminvestimentos pela Equivalência Patrimonial, Provisão para Perdas na Realização de Investimentos, Valor Líquido de Bens Baixados, Ganhos e Perdas de Capital no Ativo Diferido. No grupo de contas Não Operacionais, devem-se registrar as provisões para Contribuição Social e Imposto de Renda. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL A Contribuição Social foi criada pela Lei 7.689 de 15/12/1988 e sua base de cálculo é o resultado contábil do exercício, em que se aplica o percentual de 9% (até 31/12/2002) (MP 1.991-14/2000). Contas: Provisão para Contribuição Social Provisão para Contribuição Social Diferida Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários Contribuição Social Recolhida (redutora) IMPOSTO DE RENDA Na conta Imposto de Renda a Pagar, deve-se contabilizar o valor do imposto devido pela empresa, enquanto a Provisão para Imposto de Renda é constituída na base de estimativa. O encargo com o Imposto de Renda deve ser reconhecido e contabilizado no próprio mês do lucro a que se refere, embora seja pago em período seguinte e declarado, oficialmente, no exercício fiscal seguinte. Contas: Provisão para Imposto de Renda Provisão para Imposto de Renda Diferido Imposto de Renda Recolhido (redutora) PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES Contabilidade Registram-se, como despesa da empresa, as participações nos lucros atribuídos a terceiros, não relativas a investimentos dos acionistas, conforme o art. 187 (Lei 6.404/76), que define, como despesa, antes da apuração do lucro líquido, para “as participações de debêntures, empregados, Faculdade On-Line UVB 127
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  Anotações do Aluno administradorese partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados”. O artigo 189 da Lei nº 6.404/76 estabelece que do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto de Renda. FORMAS DE CÁLCULO Do resultado do exercício, serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda, encontrando, assim, o resultado antes das participações, deduzindo-se, se for o caso, eventual saldo de prejuízos acumulados. Desse resultado (Lucro do Exercício), calculam-se as participações. As debêntures, as participações estatutárias de empregados, administradores Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base no Lucro do Exercício. LUCRO POR AÇÃO E SEU CÁLCULO A informação do lucro ou prejuízo líquido por ação deve ser dada na própria Demonstração do Resultado do Exercício, de acordo com o inciso VII do artigo 187 da Lei 6.404/76. Objetiva uma melhor avaliação dos resultados das operações dos exercícios passados, permitindo conhecer sua evolução no tempo. O cálculo é feito de maneira simples, dividindo-se o lucro líquido do exercício pelo número de ações em circulação do capital social. Pode tornar-se complexo, se o capital for formado por ações de espécies e classes diferentes e se houver aumento de capital durante o exercício. CÁLCULO DOS DIVIDENDOS Contabilidade Neste caso, devem-se estabelecer certas distinções, pois as ações preferenciais conferem a seus titulares, direito a dividendos no mínimo 10% maiores que os atribuídos às ações ordinárias, caso o estatuto não lhes Faculdade On-Line UVB 128
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  Anotações do Aluno asseguredireito a dividendos fixos ou mínimos. MODELO D. R. E. Venda de Mercadorias/Produtos/Serviços ( - ) Impostos s/Vendas ( = ) VENDAS LÍQUIDAS ( - ) C.M.V. / C.P.V. / C.S.V. ( = ) RESULTADO BRUTO ( - ) DESPESAS OPERACIONAIS Vendas / Administrativas / Outras (+ / -) RESULTADO FINANCEIRO LÍQUIDO ( + ) Receitas Financeiras ( - ) Despesas Financeiras (+ / -) Resultado da Equivalência Patrimonial Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários ( = ) RESULTADO OPERACIONAL (+ / -) RESULTADO NÃO OPERACIONAL ( + ) Receita Não Operacional ( - ) Despesas Não Operacional ( = ) RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS ( - ) Imposto de Renda ( - ) Contribuição Social ( = ) RESULTADO DO EXERCÍCIO ( - ) Participações e Contribuições ( = ) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO / LUCRO Síntese Nesta aula, você estudou, em detalhes, os itens que compõem a Demonstração do Resultado do Exercício de acordo com a legislação específica. Esse detalhamento visa dar maior transparência às operações da empresa no período, disponibilizando aos usuários da Contabilidade Contabilidade informações mais próximas da realidade das operações da empresa. Esse detalhamento fica ainda mais rico, se aliado às notas explicativas que demonstram os critérios utilizados na avaliação ou formação do resultado do período. Faculdade On-Line UVB 129
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  Anotações do Aluno Napróxima aula, veremos mais uma importante demonstração contábil: a Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – D.O.A.R. Referências IUDÍCIBUS, Sérgio de et al. Contabilidade Introdutória. 7.ed. São Paulo: Atlas, 1998. Lei 6.404/76 – Lei das Sociedades por Ações. Aula 12 - Demonstração de Resultado – Aspectos Legais e Societários Contabilidade Faculdade On-Line UVB 130