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Este trabalho apresenta uma monografia produzida por Geovani Steinbach para conclusão do curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina. A monografia analisa os reflexos da Lei no 11.638/2007 sobre as demonstrações contábeis, comparando-a à Lei no 6.404/1976. O trabalho descreve as principais alterações introduzidas pela nova lei em relação às demonstrações obrigatórias, como o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Exercício e outras. A pesquisa teve

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS GEOVANI STEINBACH REFLEXOS DA LEI N°11.638/2007 SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS FLORIANÓPOLIS 2008
GEOVANI STEINBACH REFLEXOS DA LEI N°11.638/2007 SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Monografia apresentada ao curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador(a): Profª. Bernadete Limongi FLORIANÓPOLIS 2008
GEOVANI STEINBACH REFLEXOS DA LEI N°11.638/2007 SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Esta monografia foi apresentada como trabalho de conclusão do curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina, obtendo a nota final ____________ atribuída pela banca examinadora constituída pelo(a) professor(a) orientador(a) e membros abaixo mencionados Florianópolis, SC, 10, dezembro de 2008. Professora Valdirene Gasparetto, Dra. Coordenadora de Monografias do Departamento de Ciências Contábeis Professores que compuseram a banca examinadora: _____________________________________________ Professor(a) Bernadete Limongi, Dra. Orientador(a) _____________________________________________ Professor(a) Loreci João Borges, Dr. Membro _____________________________________________ Professor(a) Ricardo Rodrigo Stark Bernard, Dr. Membro
DEDICATÓRIA A minha esposa Roselene, minha mãe Rosangela, meu pai José (in memoriam) e minha irmã Ana Paula com imenso amor.
AGRADECIMENTOS A Deus, pois acredito que ele tenha uma participação importante. À minha família, pois contribuiu para a realização deste trabalho. Aos meus amigos, poucos em números, mas incomensuráveis na qualidade. À orientadora, pela sabedoria na orientação e pela amizade dispensada.
A fé diminui o orgulho e é a base da veneração. Com fé, você pode facilmente atravessar de um estágio de conduta espiritual para outro. (Dalai-Lama)
Resumo STEINBACH, Geovani. Reflexos da Lei n° 11.638/2007 sobre as demonstrações contábeis. Monografia ( Ciências Contábeis ) – Departamento de Ciências Contábeis, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, 2008. Com as alterações na Lei n° 6.404/76, introduzidas pela Lei n° 11.638/07, as normas contábeis no Brasil ficaram alinhadas com as normas internacionais. Este trabalho tem como objetivo principal abordar as demonstrações contábeis obrigatórias para as sociedades anônimas, de acordo com a Lei n°11.638/07, inclusive os conceitos de sociedade anônima de capital aberto e de capital fechado, e conhecer as responsabilidades dos profissionais de contabilidade perante essa nova normatização. A metodologia utilizada caracteriza-se como um estudo descritivo e exploratório, os procedimentos adotados na coleta dos dados são bibliográficos e documentais e a abordagem do problema, qualitativa. O desenvolvimento do trabalho foi realizado com base em pesquisa bibliográfica. Palavras-chave: Lei n° 11.638/2007; Demonstrações contábeis; Normas internacionais.
LISTA DE FIGURAS Figura 1 – Sociedade em Nome Coletivo..............................................................20 Figura 2 – Sociedade Limitada..............................................................................22 Figura 3 – Sociedade em Comandita Simples......................................................24 LISTA DE QUADROS Quadro 1 – Comparação entre as leis n°6.404/76 e 11.638/07............................54 Quadro 2 - Comparativo entre NBC T 3 e Lei n°6.404/76....................................59 LISTA DE TABELAS Tabela 1- Balanço Patrimonial conforme a Lei n°6.404/76...................................51 Tabela 2- Balanço Patrimonial conforme a Lei n°11.638/07.................................53 Tabela 3 – Demonstração do Resultado do Exercício............................................57 Tabela 4 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados conforme a Lei n°6.404/76....................................................................................60 Tabela 5 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados conforme a Lei n°11.638/07..................................................................................61 Tabela 6 - Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido conforme a Lei n°6.404/76....................................................................................63 Tabela 7 – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido conforme a Lei n°6.404/76....................................................................................64 Tabela 8 - Demonstração do Fluxo de Caixa – Método Direto...............................68 Tabela 9 – Demonstração do Fluxo de Caixa – Método Indireto........................... 69 Tabela 10 – Demonstração do Valor Adicionado...................................................71
LISTA DE SIGLAS CC Código Civil NCC Novo Código Civil LTDA Limitada Cia Companhia S/A Sociedade Anônima CVM Comissão de ValoresMobiliários BP Balanço Patrimonial DRE Demonstração do Resultado do Exercício DLPA Demonstração dosLucrosou PrejuízosAcumulados RIR Regulamento do Imposto de Renda DMPL DemonstraçõesdasMutaçõesdo Patrimônio Líquido DFC Demonstração do Fluxo de Caixa CPC Comitê de PronunciamentosContábeis NBC NormasBrasileirasde Contabilidade DVA Demonstração do Valor Adicionado IASB International AccountingStandardsBoard ONU Organização dasNaçõesUnidas DOAR Demonstração dasOrigense Aplicaçõesde Recursos CFC Conselho Federal de Contabilidade BOVESPA Bolsade Valoresde São Paulo IBRACON Instituto deAuditoresIndependentesdo Brasil
SUMÁRO 1 Introdução..................................................................................................... 12 1.1 1.2 Considerações Iniciais………...................................................................... Tema e Problema………………………………………………………………..... 12 13 1.3 Objetivos……………………............................................................................ 13 1.3.1 Objetivo geral................................................................................................ 13 1.3.2 Objetivos específicos................................................................................. 14 1.4 1.5 1.6 1.7 Justificativa………………………………........................................................... Metodologia…………………………..…………………………………………….. Limitações da Pesquisa…………….…………………………………………….. Organização do trabalho…………..……………………………………………... 14 15 16 16 2 Fundamentação teórica............................................................................. 17 2.1 Conceito de Sociedade Comercial.................................................................. 17 2.2 Tipos de Sociedade de acordo com o Código Comercial……........................ 18 2.2.1 Sociedade em nome Coletivo...................................................................... 18 2.2.2 Sociedade Limitada (LTDA)………………………………..………………......... 20 2.2.3 Sociedade em Comandita Simples.……………………................................... 23 2.2.4 2.2.4.1 2.2.4.2 2.2.5 Sociedades Anônimas (S/A)........................................................................... Sociedade Anônima de Capital Fechado...................................................... Sociedade Anônima de Capital Aberto......................................................... Sociedade em Comandita por Ações........................................................... 24 26 26 27 2.3 A Lei 6.404/76 com suas alterações……………….......................................... 27 2.3.1 Principais mudanças sofridas a partir de 1976............................................. 29 2.3.2 Quem é obrigado a seguir esta Lei?............................................................. 42 3 3.1 Principais mudanças introduzidas pela Lei n°11.638/07 em relação às Demonstrações Contábeis.......................................................................... As Demonstrações Contábeis obrigatórias e sua nova configuração............ 46 46 3.1.1 Balanço Patrimonial (BP)……………………................................................... 46 3.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)…...................................... 55 3.1.3 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA)....................... 58 3.1.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)........................ 61
3.1.5 3.1.6 3.2 4 4.1 4.2 4.3 5 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)……………..………….................. Demonstração do Valor Adicionado (DVA)……………………………………... Reflexões sobre as mudanças ocorridas nas Demonstrações Contábeis….. Considerações finais e recomendações para futuros trabalhos………... Considerações Finais................................................................................... Resultado quanto ao objetivo........................................................................ Limitações e sugestões para futuros trabalhos.............................................. Referências……………………………………………..……………................... 65 69 72 73 73 73 74 75
1 INTRODUÇÃO 1.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS As transformações sócio-econômicas das últimas décadas têm afetado o comportamento de empresas até então acostumadas à pura e exclusiva maximização do lucro. A idéia de responsabilidade social incorporada aos negócios é relativamente recente. Com o surgimento de novas demandas e maior pressão por transparência nos negócios, as empresas se vêem forçadas a adotar uma postura mais responsável em suas ações. As empresas mostram cada vez mais a preocupação de satisfazer seus clientes com tecnologia, melhor preço e bom atendimento. Cabe à empresa incorporar esses fatores para melhor se fortalecer no mercado. Cada empresa busca um diferencial competitivo para obter mais lucros. No mundo dos negócios, temos constantes mudanças. A contabilidade evoluiu através dos tempos junto com a sociedade, fornecendo meios de se obter resultados satisfatórios diante da globalização. Em 27/12/2007, foi publicada no Diário Oficial da União, a Lei n° 11.638/2007 que alterou, revogou e introduziu novos dispositivos à Lei 6.404/76, Lei das Sociedades por Ações. As alterações na Lei n° 6.404/76, efetuadas pela Lei n° 11.368/07, são uma iniciativa que visa à melhor adequação da legislação brasileira às novas exigências. A Lei n° 11.638/07 busca melhor harmonização entre as normas brasileiras e as internacionais. Para Rebouças (2008), a Lei n°11.638/07, que entrou em vigor no ano passado, reduziu a distância entre o padrão contábil brasileiro e o internacional. Braga e Almeida (2008) corroboram informando que essa lei procura criar condições para harmonizar as práticas contábeis adotadas no país com as práticas e demonstrações exigidas nos principais mercados financeiros mundiais. Um elemento importante desta lei n° 11.638/07 é a transparência, e ela busca harmonizar a contabilidade com o meio internacional e também unificá-la no âmbito nacional. A contabilidade, por meio de seus relatórios contábeis e gerenciais, possibilita ao gestor compreender a estrutura patrimonial de sua entidade. As
informações relevantes que ela propicia são necessárias para que ele administre corretamente as atividades operacionais de sua organização. Pode-se destacar que as informações contábeis não ficam resumidas apenas às demonstrações contábeis, mas podem também ser analisadas em relatórios gerenciais diversos, pareceres e notas explicativas. 1.2 TEMA E PROBLEMA Diante do exposto, o tema proposto será um estudo sobre as mudanças da Lei n°6.404, de 1976, pela Lei n°11.638, de 2007, tendo como objetivo adequar a lei das sociedades por ações às normas internacionais. Este estudo mostra a responsabilidade social que o contador terá, tendo em vista as novas regras estabelecidas. No decorrer do estudo são apresentados conceitos e métodos utilizados pelo contador ao elaborar as demonstrações que as empresas deverão apresentar à sociedade. A partir disto, sabendo-se que são significativas as alterações introduzidas pela Lei 11.638/07, surge a questão da pesquisa: Quais as principais alterações encontradas nesta nova Lei, n°11.638/07, em relação à Lei n°6.404/76, no que tange às demonstrações contábeis? 1.3 OBJETIVOS 1.3.1 OBJETIVO GERAL O principal objetivo deste trabalho é mostrar as mudanças ocorridas nas demonstrações contábeis, provocadas pela Lei n° 11.638/07, aprovada em dezembro de 2007.
1.3.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS Para atender o objetivo geral do trabalho têm-se os seguintes objetivos específicos: Definir as demonstrações contábeis e os principais conceitos a elas relacionados; Definir as principais diferenças entre as leis 6.404/76 e 11.638/07; Mostrar as demonstrações com suas novas alterações. 1.4 JUSTIFICATIVA As empresas não devem satisfação apenas aos seus acionistas. Muito pelo contrário, as organizações devem agora prestar contas aos funcionários, à mídia, ao governo, ao setor não-governamental e também às comunidades em que operam. A globalização traz consigo demanda por transparência. Não mais são suficientes os livros contábeis. As empresas são gradualmente obrigadas a divulgar sua performance social e ambiental. Nesse sentido as empresas serão obrigadas a publicar relatórios anuais, nos quais seu desempenho será aferido nas mais diferentes modalidades possíveis. Com a adoção das normas contábeis adaptadas aos padrões internacionais e a publicação das demonstrações financeiras também pelas companhias de grande porte, conforme caracterizadas pela lei n°11.638/07, as empresas em nosso território irão passar a ter uma maior transparência, exigida por países mais desenvolvidos. Como se trata de uma nova lei, em vigor a partir de dezembro de 2007, este trabalho servirá para tirar futuras dúvidas dos profissionais e alunos de Ciências Contábeis.
1.5 METODOLOGIA A metodologia científica fornece os meios para o auto-aprendizado, pois o ser humano tem a capacidade de pensar, refletir, observar, interpretar os fatos e aperfeiçoar a pesquisa com o conhecimento obtido. Uma forma de se adquirir conhecimentos é através da pesquisa. Para Andrade (1993, p. 95), pesquisa é “o conjunto de procedimentos sistemáticos, baseado no raciocínio lógico, que tem por objetivo encontrar soluções para problemas propostos, mediante a utilização de métodos científicos”. Neste sentido, o presente trabalho caracteriza-se como um estudo exploratório e descritivo. De acordo com Gil (2002, p. 42), as pesquisas descritivas “têm como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou, então, o estabelecimento de relações entre variáveis.” Já as pesquisas exploratórias, segundo Gil (2002, p. 41), “têm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou constituir hipóteses. [...] têm como objetivo principal o aprimoramento de idéias ou a descoberta de intuições”. A abordagem do estudo é de natureza qualitativa. De acordo com Richardson (1999, p. 80), Os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos e possibilitar, em maior profundidade, o entendimento das particularidades do comportamento dos indivíduos. Existem vários meios de se produzir uma monografia. Um deles é a pesquisa bibliográfica que visa, segundo Lakatos e Marconi (1991, p. 183), “colocar o pesquisador em contato direto com o que foi escrito, dito ou filmado sobre determinado assunto”. Será utilizada esta técnica para a realização da parte teórica.
1.6 LIMITAÇÕES DA PESQUISA A pesquisa se limita a analisar as principais demonstrações contábeis, tendo como intuito apenas mostrar as alterações que essas demonstrações sofreram com as mudanças introduzidas na Lei n° 6.404/76 pela Lei n° 11.638/07, até 15 de novembro de 2008. Como muitas das mudanças introduzidas não foram ainda regulamentadas ou normatizadas pelos órgãos competentes (CPC, CFC, CVM), alguns exemplos apresentados são apenas uma tentativa de ilustrar o que poderá vir a ocorrer em relação ao formato das principais demonstrações contábeis. 1.7 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO O presente trabalho é composto por quatro itens. No primeiro item, a introdução, são expostos o tema e o problema, objetivos geral e específicos, justificativa, metodologia aplicada, as limitações da pesquisa e a organização do trabalho. O segundo item aborda a fundamentação teórica, no qual serão apresentadas os principais tipos de sociedade de acordo com o Código Comercial, com ênfase na Lei n°6.404/76 e as principais alterações nela introduzidas pela Lei n°11.638/07. No terceiro tópico serão mostradas as principais demonstrações contábeis obrigatórias, sua configuração anterior e sua configuração atual, elaborando-se uma análise sobre as diferenças detectadas. O quarto item apresenta as conclusões e recomendações. Seguem as referências consultadas, que serviram de base para a elaboração do estudo realizado.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 2.1 CONCEITO DE SOCIEDADE COMERCIAL O Código Comercial Brasileiro (Lei n°556,de 25/06/1850) não define o que é sociedade comercial. Já o Código Civil, que surgiu mais tarde (Lei n° 3.071, de 01/01/1916), apresenta uma conceituação no art. 1.363, em relação às sociedades em geral, abrangendo na definição tanto a sociedade comercial quanto a sociedade civil. As sociedades comerciais têm por objeto a prática de atos de comércio e podem adotar os seguintes tipos: sociedade em nome coletivo, sociedade limitada, sociedade anônima, sociedade em comandita simples ou sociedade em comandita por ações. O Novo Código Civil, em seu art. 981, declara que: Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Segundo Fran Martins, citado por Almeida (2007, p. 9), sociedade comercial é a pessoa jurídica formada por duas ou mais pessoas que se comprometem a reunir capitais ou trabalho para a realização de um fim lucrativo. Corroborando o conceito emitido por Fran Martins, Pedro Orlando, (apud Almeida 2007, p.9) diz: “Dá-se a sociedade comercial quando duas ou mais pessoas celebram contrato, e, mutuamente, se obrigam a combinar esforços ou recursos para a prática de atos de comércio por natureza, sob uma firma ou razão social, com o fim de dividir ou partilhar entre si os lucros colhidos ou entre si calcularem perdas e danos (ativo e passivo)”. Tanto as sociedades civis como as comerciais visam ao lucro, isto é, possuem fins especulativos; diferenciam-se pelo conteúdo da atividade empresarial exercida: as sociedades civis basicamente atuam na esfera da prestação de serviços (consultorias, administrações, prestações de assistência técnica, cabeleireiros, etc.) ao passo que as sociedades comerciais normalmente exercem atividades comerciais ou industriais. Toda sociedade, seja ela de natureza civil ou comercial, deverá ter finalidades lícitas, possíveis e compatíveis com a moral e os bons costumes (ordem
pública). As sociedades comerciais são consideradas, assim como as sociedades civis, sujeitos de direito e personalidade própria, ou seja, são pessoas jurídicas que podem exercer direitos e contrair obrigações. A personalidade jurídica da sociedade comercial não poderá ser confundida com a de seus sócios. 2.2 TIPOS DE SOCIEDADE DE ACORDO COM O CÓDIGO COMERCIAL As modalidades de constituição de sociedades empresárias são juridicamente estabelecidas pelo Código Civil, devendo, na sua constituição atender ao disposto nos artigos 1.039 a 1.092, que tratam dos seguintes tipos societários: Sociedade em Nome Coletivo, Sociedade Limitada, Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Anônima e Sociedade em Comandita por Ações. As sociedades citadas acima são aquelas em que empreendedores se dispõem a constituí-las. Não está inserida nelas a sociedade cooperativa, por não se tratar de uma sociedade convencional que possa ser escolhida para a exploração de uma atividade empresarial, por meio de uma pessoa jurídica. Trata- se de uma atividade regida por legislação específica. 2.2.1 SOCIEDADES EM NOME COLETIVO São sociedades de responsabilidade ilimitada de todos os sócios, nas quais os sócios devem responder pessoalmente com todo o seu patrimônio pelas dívidas da sociedade, depois de esgotado o patrimônio desta, conforme mencionam os art. 1.039 a 1.043 do NCC: Art. 1.039. Somente pessoas físicas podem tomar parte na sociedade em nome coletivo, respondendo todos os sócios, solidária e ilimitadamente, pelas obrigações sociais. Parágrafo único. Sem prejuízo da responsabilidade perante terceiros, podem os sócios, no ato constitutivo, ou por unânime convenção posterior, limitar entre si a responsabilidade de cada um. Art. 1.040. A sociedade em nome coletivo se rege pelas normas deste Capítulo e, no que seja omisso, pelas do Capítulo antecedente. Art. 1.041. O contrato deve mencionar, além das indicações referidas no art. 997, a firma social. Art. 1.042. A administração da sociedade compete exclusivamente
a sócios, sendo o uso da firma, nos limites do contrato, privativo dos que tenham os necessários poderes. Art. 1.043. O credor particular de sócio não pode, antes de dissolver-se a sociedade, pretender a liquidação da quota do devedor. Parágrafo único. Poderá fazê-lo quando: I - a sociedade houver sido prorrogada tacitamente; II - tendo ocorrido prorrogação contratual, for acolhida judicialmente oposição do credor, levantada no prazo de noventa dias, contado da publicação do ato dilatório. O sócio, além de responder individualmente pela sua entrada, responde pelas obrigações sociais subsidiariamente em relação à sociedade e solidariamente com os outros sócios, ou seja, o seu patrimônio pessoal pode ser afetado. São características deste tipo de sociedade: Não é definido nenhum capital mínimo obrigatório; São admitidas contribuições de indústria, contudo, o seu valor não é computado no capital social; A firma, quando não individualiza todos os sócios, deve conter o nome ou firma de um deles, com o aditamento, abreviado ou por extenso “ E Companhia” ou por qualquer outro que indique a existência de outros sócios (“& Filhos”, “& Sobrinhos”). Outra particularidade na sociedade em nome coletivo é a formação do nome empresarial que só admite a firma social, devendo conter o nome dos sócios ou de alguns deles com poderes de gerência, seguido da expressão “& Companhia” ou ”&Cia.”. Somente sócios podem administrar a sociedade, cujo contrato deve prever os limites de seus poderes de gestão, não sendo, portanto, permitida a figura do administrador não sócio.( www.classecontabil.com.br) Exemplos: Steinbach & Silva (Para somente dois sócios) Steinbach & Cia (Para dois sócios ou mais) Geovani & Companhia (Para dois sócios ou mais)
Na figura a seguir serão apresentadas algumas características da sociedade em nome coletivo. Figura 1: Sociedade em Nome Coletivo. Fonte: Almeida, 2007, p.113. 2.2.2 SOCIEDADE LIMITADA O NCC, nos arts. 1.052 a 1087, deu uma nova denominação à antes chamada “sociedade por quotas” que agora é apenas “sociedade limitada”. Segundo Cardoso (2007, p.29), “sociedade por quotas é um dos tipos de sociedade mais consagrados pelo legislador no Código das Sociedades Comerciais”. Concordando com a afirmação, Almeida (2007, p.125), diz que: “a sociedade limitada surgiu como opção entre as sociedades tipicamente de pessoas e as sociedades de capital. Na verdade, reunindo condições de umas e de outras,
mereceu, como aliás, ainda ocorre, manifesta preferência dos que se propõem a contrair sociedade.” Na prática é o tipo societário mais utilizado, por corresponder à estrutura típica da pequena e média empresa. Uma de suas características principais é a elasticidade do regime jurídico, ajustando a sociedade às necessidades concretas de cada empresa, nomeadamente aproximando-a das sociedades de pessoas, dificultando ou mesmo impedindo a transmissão das quotas ou optando por um modelo mais próximo das sociedades de capitais com livre transmissibilidade das quotas. Os arts. 1052 a 1054 do NCC dizem que: Art. 1.052. Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social. Art. 1.053. A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo, pelas normas da sociedade simples. Parágrafo único. O contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anônima. Art. 1.054. O contrato mencionará, no que couber, as indicações do art. 997, e, se for o caso, a firma social. São características deste tipo de sociedade, de acordo com o NCC: O capital social é dividido em quotas e a cada sócio pertence uma quota correspondente à sua entrada (art. 1.055); A responsabilidade é restrita ao capital social, e os sócios respondem solidariamente pelas entradas integralizadas (art. 1.052); Simplicidade para sua formação (art. 1.053); Só o patrimônio social responde perante os credores pelas dívidas da sociedade, salvo acordo em contrário, sendo que nesse caso se pode estipular que um ou mais sócios, além de responderem perante a sociedade, respondem também perante os credores até determinado montante (responsabilidade que pode ser solidária com a sociedade ou subsidiária em relação a esta e se efetivar apenas na fase de liquidação); Uso de firma ou denominação, sempre contendo a expressão “limitada” ou “Ltda”, o que a aproxima tanto das sociedades de capital quanto das sociedades de pessoas.
Exemplos: Steinbach, Silva & Bach, Ltda S.S.B - Steinbach, Silva & Bach, Ltda TexLar – Comércio de Têxteis, Ltda Na figura a seguir são apresentadas algumas características da sociedade limitada. Figura 2: Sociedade Limitada. Fonte: Almeida, 2007, p.151.
2.2.3 SOCIEDADES EM COMANDITA SIMPLES Ao definir a sociedade em comandita simples, diz o art. 1.045 do NCC: “Na sociedade em comandita simples tomam parte sócios de duas categorias: os comanditados, pessoas físicas, responsáveis solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais; e os comanditários, obrigados somente pelo valor de sua quota.” São um tipo misto em que existem sócios de responsabilidade ilimitada – os comanditados – e sócios de responsabilidade limitada – os comanditários. Conceituando a sociedade de comandita simples, assim se manifesta Hernani Estrela, citado por Almeida (2007, p. 101): “É a em que existem sócios de duas categorias; uns que não respondem além do valor do que foi prometido ou entregue, para o fundo social; outros que respondem pessoal, solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais, além, portanto, da quota prometida ou entregue.” São características deste tipo de sociedade de acordo com o NCC: Cada um dos sócios comanditários responde apenas pela sua entrada. Os sócios comanditados respondem pelas dívidas da sociedade nos termos da sociedade em nome coletivo (art.1045); Aplicam-se à sociedade em comandita simples as normas da sociedade em nome coletivo, no que forem compatíveis com o capítulo (art.1046); A firma é formada pelo nome ou firma de um, pelo menos, dos sócios comanditários e o aditamento “Companhia” ou “Cia”. (Almeida, 2007, p. 103); O nome dos sócios comanditários não pode figurar na firma da sociedade, salvo se o consentirem expressamente (art. 1047).
A seguir são apresentadas algumas características da sociedade em comandita simples. Figura 3: Sociedade em Comandita simples. Fonte: Almeida, 2007, p.105. 2.2.4 SOCIEDADES ANÔNIMAS Quando se fala em sociedade anônima, tem-se em mente um tipo especial de organização empresarial: Trata-se de uma empresa que visa a explorar uma atividade econômica qualquer, porém seus recursos são captados no mercado de ações, através de investidores interessados no retorno a ser obtido ao longo do tempo, através dos resultados a serem atingidos (normalmente lucro). Os valores mobiliários são
negociados em bolsa de valores, e captados pelo público em geral, criando-se, com isto, a obrigatoriedade de disciplina própria para a proteção dos investidores, tais como, Balanços e Resultados, apurados com exatidão, e permanente avaliação de auditores especializados (CARLIN, 2003, p.12). No entanto, o artigo 4° da Lei N.º 6.404, de 15.12.1976, que regula as Sociedades Anônimas no Brasil, estabelece duas espécies de sociedades anônimas, utilizando as denominações “companhia aberta” e “companhia fechada” referindo-se, respectivamente, à Sociedade Anônima de capital aberto e à de capital fechado: Art. 4º - Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários. Companhia (Cia.) ou Sociedade Anônima (S/A) são termos que possuem o mesmo significado, embora o termo Companhia seja empregado no início da denominação social da empresa e S/A, no fim. Por exemplo, no primeiro caso, Cia. Minério de Palhoça e no seguinte, Minério de Palhoça S/A. A Sociedade Anônima, seja ela aberta ou fechada, tem seu capital dividido em ações e a responsabilidade dos sócios ou acionistas será limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas. Características de Sociedade Anônima, de acordo com o site Wikipédia.org/sociedade_anônima: a) é uma sociedade de capitais. Nelas o que importa é a aglutinação de capitais, e não a pessoa dos acionistas, inexistindo o chamado “intuito personae” característico das sociedades de pessoas; b) divisão do capital em partes iguais, em regra, de igual valor nominal – ações. É na ação que se materializa a participação do acionista; c) responsabilidade do acionista limitada apenas ao preço das ações subscritas ou adquiridas. Isso significa dizer que uma vez integralizada a ação o acionista não terá mais nenhuma responsabilidade adicional, nem mesmo em caso de falência, quando somente será atingido o patrimônio da companhia; d) livre cessibilidade das ações. As ações, em regra, podem ser livremente cedidas, o que gera uma constante mutação no quadro de acionistas. Entretanto, poderá o Estatuto trazer restrições à cessão, desde que não
impeça jamais a negociação (art. 36 da Lei 6.404/76). Desta forma, as ações são títulos circuláveis, tal como os títulos de crédito; e) possibilidade de subscrição do capital social mediante apelo ao público; f) uso exclusivo de denominação social ou nome de fantasia; g) finalmente, pode ser Companhia ABERTA ou FECHADA. Na Companhia ou Sociedade ABERTA os valores mobiliários de sua emissão são admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários(art. 4o. da Lei 6.404/76). Na FECHADA, não. Há necessidade de que a Sociedade registre a emissão pública de ações no órgão competente – Comissão de Valores Mobiliários (Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976). 2.2.4.1 SOCIEDADE ANÔNIMA DE CAPITAL FECHADO A Sociedade Anônima de capital fechado recebe esta denominação porque suas ações não são liberadas para a compra e venda ao público em geral, são distribuídas internamente. As negociações desses títulos somente poderão se dar através da deliberação dos subscritores (acionistas) em assembléia geral ou por escritura pública. Para a constituição de seu capital social, suas ações são negociadas no balcão da sua sede. Seus recursos são obtidos mediante a subscrição de ações por um grupo restrito de acionistas. 2.2.4.2 SOCIEDADE ANÔNIMA DE CAPITAL ABERTO A Sociedade Anônima de capital aberto é aquela que emite títulos (ações) a serem negociados em Bolsa de Valores ou em Mercado de Balcão (corretoras, instituições financeiras). Uma empresa com capital aberto precisa ainda contar com uma instituição financeira que realize a intermediação. Segue ainda uma série de exigências, que não existem para empresas privadas que não negociam em Bolsa, dentre as quais está a obrigatoriedade de auditoria. Como as companhias abertas operam com recursos de terceiros, estes têm todo o direito de saber como seus
recursos (ações adquiridas) foram aplicados e estão sendo geridos. São controladas pela C.V.M. (Comissão de Valores Mobiliários). 2.2.5 SOCIEDADE EM COMANDITA POR AÇÕES A Sociedade em comandita por ações também tem seu capital dividido por ações, mas opera sob firma ou denominação acompanhada da expressão “comandita por ações” ou "& Comandita por Ações" de forma abreviada ou não. Rege-se pelas normas relativas à sociedade anônima, sem prejuízo das modificações constantes no NCC, arts. 1.090 a 1.092. Segundo Almeida (2007, p.159), “é aquela em que o capital é dividido em ações, respondendo os sócios ou acionistas, tão-somente, pelo valor das ações subscritas ou adquiridas, com responsabilidade subsidiária, solidária e ilimitada dos diretores ou gerentes pelas obrigações sociais”. A maior diferença entre a Sociedade Anônima e a Sociedade em comandita por ações está na responsabilidade de seus acionistas ou sócios, enquanto na Sociedade Anônima a responsabilidade dos sócios ou acionistas fica limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas, na sociedade em Comandita por ações a responsabilidade dos sócios ou acionistas, é ilimitada e são todos solidariamente responsáveis pelas obrigações da sociedade. 2.3 A LEI 6.404/76 COM SUAS ALTERAÇÕES Em 10 de outubro de 1808, por iniciativa governamental, criava-se o Banco do Brasil, sendo limitadas as responsabilidades do acionista à sua entrada, devendo os dividendos ser pagos semanalmente. Com o passar dos anos inúmeras Leis e Decretos foram regulamentados. Surgiu também em 23 de agosto de 1890 a Bolsa de Valores de São Paulo, por um grupo de agentes de negócios liderados por Emílio Rangel Pestana. Ao longo dos seus mais de 115 anos de história, a Bolsa tem cumprido o seu papel de financiar as empresas e ser uma alternativa de investimento aos poupadores, ajudando o país a crescer.
Desde o ano 2000, com o acordo de integração das bolsas de valores brasileiras a BOVESPA, tornou-se a única a negociar ações no Brasil. Atualmente, a BOVESPA é o maior centro de negociação com ações da América Latina, concentrando cerca de 70% do volume de negócios realizados na região, e tendo um papel de destaque nos mercados internacionais. É importante lembrar que a Bolsa não compra nem vende ações. Ela fornece tudo o que é preciso para que as Corretoras de Valores comprem e vendam ações para seus clientes: os investidores (www.geomundo.com.br). Em 5 de março de 1940, o Decreto Lei n°2.055 regulamentou a conversão de ações ordinárias em ações preferenciais emitidas por sociedades sujeitas à fiscalização do governo federal (Almeida, 2007). Em seguida foi elaborado um anteprojeto de lei das sociedades por ações, anteprojeto este logo transformado, com as alterações de praxe, no Decreto-Lei n° 2.627. Neste decreto-lei foi prevista a obrigação da elaboração do Balanço Geral e da Demonstração da Conta de Lucros e Perdas, assinados pelos diretores e pelo contador ou guarda-livros da companhia. O Balanço Geral, para verificação dos lucros ou prejuízos no fim de cada ano ou exercício social, seria dividido em ativo imobilizado, estável ou fixo, ativo disponível, ativo realizável em curto e longo prazo, contas de resultado pendente e contas de compensação. O passivo seria dividido em passivo exigível em longo prazo e em curto prazo, e passivo não exigível. Nesse último, estavam compreendidos o capital, as reservas legais e estatutárias e também as contas de resultado pendente e de compensação. O Decreto-Lei n° 2.627 permaneceu em vigor até a promulgação da Lei n° 6.404 em 15 de dezembro de 1976, Lei de Sociedades por Ações. Neste mesmo ano foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), que funciona como órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. Também estabelece regras para os auditores independentes e normas de contabilidade a serem seguidas pelas sociedades anônimas de capital aberto, por exemplo, normas relativas à avaliação de investimentos pelo método de equivalência patrimonial, à consolidação de demonstrações financeiras e à reavaliação de ativos (ALMEIDA, 2003, p. 31). Por sua vez a Lei n°6.404/76 sofreu sensíveis modificações pela Lei n°9.457, de 5 de maio de 1997. Outras alterações ocorreram também em 31 de outubro de 2001, pela Lei n°10.303. Como a contabilidade está cada vez mais seguindo padrões de
normas internacionais, em 27 de dezembro de 2007 houve mais uma alteração na Lei, agora pela Lei n°11.638, que surgiu com o objetivo de harmonizar as normas nacionais com as internacionais. 2.3.1 PRINCIPAIS MUDANÇAS SOFRIDAS A PARTIR DE 1976 Nesta etapa inicial serão mostradas as alterações provocadas pela Lei n° 11.638/07. Deste modo passa-se, a seguir, a verificar as alterações ocorridas no artigo 176 da Lei n°6.404/76, um dos mais importantes da lei. O artigo 176 da lei 6.404/76 estabelece: Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a Diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I_ Balanço Patrimonial; II_ Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados; III_ Demonstração do Resultado do Exercício; IV_ Demonstração dos Fluxos de caixa; V_ Demonstração do Valor Adicionado, (se companhia aberta). A comparabilidade das demonstrações financeiras de um exercício social com as demonstrações financeiras do exercício social imediatamente anterior é imposta pelo parágrafo 1ºdo artigo 176: § 1ºAs demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior. Contas semelhantes e de valores não significativos podem ser agrupadas dentro do que dispõe o parágrafo 2ºdo artigo 176: § 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização
de designações genéricas, como 'diversas contas' ou 'contas- correntes'. A destinação do lucro de cada exercício deve constar das demonstrações financeiras, conforme dispõe o parágrafo 3º do artigo 176: § 3ºAs demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia geral. A elaboração de notas explicativas e de outros quadros ou demonstrativos que sirvam para um melhor esclarecimento das demonstrações é imposta pelo parágrafo 4ºdo artigo 176: § 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício. O parágrafo 5º do mesmo artigo determina o conteúdo das notas explicativas: § 5ºAs notas deverão indicar: a)os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; b)os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (artigo 247, parágrafo único); c)o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (artigo 182, § 3º); d)os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e)a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f)o número, espécies e classes das ações do capital social; g)as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h)os ajustes de exercícios anteriores (artigo 186, § 1º); i)os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.
E o 6° parágrafo do art.176 abre uma exceção para a obrigatoriedade de publicação dos fluxos de caixa: §6° A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. Na seqüência serão apresentadas algumas alterações ocorridas ao longo dos anos na Lei n°6.404/76. (...) Art. 4º Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos a negociação em bolsa ou no mercado de balcão. Parágrafo único. Somente os valores mobiliários de companhia registrada na Comissão de Valores Mobiliários podem ser distribuídos no mercado e negociados em bolsa ou no mercado de balcão. Art. 4o Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários. (Redação dada pela Lei nº10.303, de 2001) Comentário art. 4° A nova redação reduz as expressões “negociação em bolsa ou no mercado de balcão” a “negociação no mercado de valores”, mais sucinta e com a mesma abrangência, tornando desnecessário o parágrafo único que antes havia. Art. 15. As ações, conforme a natureza dos direitos ou vantagens que confiram a seus titulares, são ordinárias, preferenciais, ou de fruição. § 2ºO número de ações preferenciais sem direito a voto ou sujeitas a restrições no exercício desse direito, não pode ultrapassar 2/3 (dois terços) do total das ações emitidas.
§ 2o O número de ações preferenciais sem direito a voto, ou sujeitas a restrição no exercício desse direito, não pode ultrapassar 50% (cinqüenta por cento) do total das ações emitidas. (Redação dada pela Lei nº10.303, de 2001) Comentário art. 15 No parágrafo segundo, o número de ações sem direito a voto, que era de 2/3 do total das ações, diminuiu para 50% do total das ações emitidas. Logo, foi ampliada a participação dos acionistas. Pelo menos 50% deles devem ter direito a voto. (...) Art. 16. As ações ordinárias de companhia fechada poderão ser de classes diversas, em função de: I - forma ou conversibilidade de uma forma em outra; II - conversibilidade em ações preferenciais; III - exigência de nacionalidade brasileira do acionista; ou IV - direito de voto em separado para o preenchimento de determinados cargos de órgãos administrativos. I - conversibilidade em ações preferenciais; (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) II - exigência de nacionalidade brasileira do acionista; ou (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) III - direito de voto em separado para o preenchimento de determinados cargos de órgãos administrativos. (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) Parágrafo único. A alteração do estatuto na parte em que regula a diversidade de classes, se não for expressamente prevista, e regulada, requererá a concordância de todos os titulares das ações atingidas. Comentários art. 16 Deste art. foi excluído o inciso I e os demais foram mantidos. Foi incluído o parágrafo único, dizendo que qualquer alteração do estatuto em relação à diversidade das classes de ações, terá que ser expressamente prevista ou, se não o for, precisará da concordância unânime dos titulares atingidos.
(...) Art. 20. As ações podem ser nominativas, endossáveis ou ao portador. Art. 20. As ações devem ser nominativas. (Redação dada pela Lei nº 8.021, de 1990) Comentários este artigo Esta alteração, introduzida já em 1990, elimina as ações endossáveis ou ao portador. Somente são aceitas ações nominativas. Ação nominativa é aquela que identifica o nome de seu proprietário. Ele terá efetivamente a posse da ação depois do lançamento no Livro Registro das Ações Nominativas, que é controlado pela empresa. (...) Art. 42. A instituição financeira representa, perante a companhia, os titulares das ações recebidas em custódia nos termos do artigo 41, para receber dividendos e ações bonificadas e exercer direito de preferência para subscrição de ações. § 1ºSempre que houver distribuição de dividendos ou bonificação de ações e, em qualquer caso, ao menos uma vez por ano, a instituição financeira fornecerá à companhia a lista dos depositantes de ações nominativas e endossáveis recebidas nos termos deste artigo, assim como a quantidade das ações de cada um. § 1ºSempre que houver distribuição de dividendos ou bonificação de ações e, em qualquer caso, ao menos uma vez por ano, a instituição financeira fornecerá à companhia a lista dos depositantes de ações recebidas nos termos deste artigo, assim como a quantidade de ações de cada um. (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) Comentário art.42 Quando forem distribuídos os dividendos, ou ao menos uma vez por ano, as instituições financeiras fornecerão à companhia a lista dos depositantes de ações recebidas e o número de suas ações. Observa-se, pois, a necessidade de uma instituição financeira que faça a mediação entre o acionista e a companhia.
(...) Art. 100. A companhia deve ter, além dos livros obrigatórios para qualquer comerciante, os seguintes, revestidos das mesmas formalidades legais: I - os livros de "Registro de Ações Nominativas" e "Registro de Ações Endossáveis", para inscrição, anotação ou averbação: I - o livro de Registro de Ações Nominativas, para inscrição, anotação ou averbação: (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) Comentários art.100 Não existindo mais ações endossáveis, não haveria como existir um livro de “Registro de Ações Endossáveis”. (...) Art. 157 § 6o Os administradores da companhia aberta deverão informar imediatamente, nos termos e na forma determinados pela Comissão de Valores Mobiliários, a esta e às bolsas de valores ou entidades do mercado de balcão organizado nas quais os valores mobiliários de emissão da companhia estejam admitidos à negociação, as modificações em suas posições acionárias na companhia. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) Comentário art. 157 Observa-se uma maior fiscalização da CVM e da BOVESPA sobre as modificações ocorridas em relação às ações das companhias. (...) Art. 165. Os membros do conselho fiscal têm os mesmos deveres dos administradores de que tratam os arts. 153 a 156 e respondem pelos danos resultantes de omissão no cumprimento de seus deveres e de atos praticados com culpa ou dolo, ou com violação da lei ou do estatuto. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) (...) Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que
deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) § 6o A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) Comentário art. 176 Neste art. foi retirada a obrigatoriedade da publicação da DOAR, que foi substituída pela DFC. Foi também incluída a DVA para as companhias abertas. Antes a DOAR era obrigatória quando a companhia tivesse o PL mínimo de R$ 1 milhão. Agora a DFC será obrigatória quando a companhia, sendo fechada, tiver um PL igual ou superior a R$ 2 milhões. Logo, a companhia aberta sempre será obrigada a publicar a DFC. Art. 177 § 3ºAs demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão. § 5o As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº11.638,de 2007) § 7o Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do § 2o deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) Comentários art. 177 Corretamente, as alterações efetuadas nas demonstrações a fim de harmonizá-las com as novas normas contábeis não poderão acarretar efeitos tributáveis para a empresa.
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido. (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados. d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentários art. 178 O ativo permanente passou a ter mais um subgrupo: o intangível. O PL passou a ser composto por: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial (que substituem as reservas de reavaliação), reservas de lucros, ações em tesouraria, que antes não constavam, e prejuízos acumulados, ao invés de lucros ou prejuízos acumulados. Logo, a companhia não mais poderá reter lucros. Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial; V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais. IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007)
V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº11.638,de 2007) Comentários art. 179 O ativo imobilizado passou a incorporar só os bens corpóreos (materiais). No subgrupo diferido, foram restringidos os custos, as despesas e outros encargos de reorganização, sendo considerados apenas aqueles gastos que impliquem o aumento do resultado de mais de um exercício social. Para o intangível, um desmembramento do ativo imobilizado, foram transferidos os bens incorpóreos, como o fundo de comércio. (...) Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I - os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor; serão excluídos os já prescritos e feitas as provisões adequadas para ajustá-lo ao valor provável de realização, e será admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos; I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007) b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela Lei nº11.638,de 2007)
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº11.638,de 2007) § 3ºOs recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los. § 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam: (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização. (Incluído pela Lei nº11.638,de 2007) Comentários art. 183 Nas alterações ocorridas neste artigo observa-se que: passam a ser avaliadas pelo valor de mercado ou equivalente as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito, tanto do ativo circulante, como do ativo realizável a longo prazo, desde que destinadas a negociação ou disponíveis para venda. Na atualização dos valores do imobilizado, intangível e diferido, o ajuste é apenas para valor menor, por meio de provisão para perdas, sendo classificados pelo custo de aquisição, deduzido do saldo das contas de depreciação, amortização ou exaustão, conforme for o caso. (incisos V, VI e VII, art. 183)
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: III - as obrigações sujeitas à correção monetária serão atualizadas até a data do balanço. III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo exigível a longo prazo serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentários art.184 Os elementos do ativo (inciso VIII, art. 183) e do passivo exigível (inciso III, art. 184) decorrentes de operações de longo prazo (ARPL e PELP) serão ajustados a valor presente. (...) Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais e o saldo da conta de correção monetária (artigo 185, § 3º); IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; (Redação dada pela Lei nº9.249, de 1995) VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados; VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentário art. 187 Na alteração do inciso IV, o saldo da conta de correção monetária não será mais obrigado a ser apresentado na DRE. Já as participações nos lucros devem ser informadas na DRE, mesmo que não se caracterizem como despesa.
(...) Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social; atingido esse limite, a assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social, ou na distribuição de dividendos. Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingido esse limite, a assembléia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentário art. 199 Neste caso entrou o saldo de uma nova Reserva, a de incentivos fiscais. (...) Art. 223. A incorporação, fusão ou cisão podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou diferentes e deverão ser deliberadas na forma prevista para a alteração dos respectivos estatutos ou contratos sociais. § 3º Se a incorporação, fusão ou cisão envolverem companhia aberta, as sociedades que a sucederem serão também abertas, devendo obter o respectivo registro e, se for o caso, promover a admissão de negociação das novas ações no mercado secundário, no prazo máximo de cento e vinte dias, contados da data da assembléia-geral que aprovou a operação, observando as normas pertinentes baixadas pela Comissão de Valores Mobiliários. (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997) § 4º O descumprimento do previsto no parágrafo anterior dará ao acionista direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor das suas ações (art. 45), nos trinta dias seguintes ao término do prazo nele referido, observado o disposto nos §§ 1ºe 4ºdo art. 137. (Incluído pela Lei nº9.457, de 1997)
(...) Art. 230. O acionista dissidente da deliberação que aprovar a incorporação da companhia em outra sociedade, ou sua fusão ou cisão, tem direito de retirar-se da companhia, mediante o reembolso do valor de suas ações (artigo 137). Parágrafo único. O prazo para o exercício desse direito será contado da publicação da ata da assembléia que aprovar o protocolo ou justificação da operação, mas o pagamento do preço de reembolso somente será devido se a operação vier a efetivar-se. Art. 230. Nos casos de incorporação ou fusão, o prazo para exercício do direito de retirada, previsto no art. 137, inciso II, será contado a partir da publicação da ata que aprovar o protocolo ou justificação, mas o pagamento do preço de reembolso somente será devido se a operação vier a efetivar-se. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) (...) Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas sobre cuja administração tenha influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentário art.248 Ao tratar da avaliação de investimento em coligadas ou controladas, é eliminado o conceito de investimento relevante. A influência da companhia deve ser significativa, ou ter a participação de 20% do capital votante ao invés de 20% do capital social, como era antes. São incluídas as outras sociedades que fazem parte de um mesmo grupo ou que estejam sob controle comum.
2.3.2 QUEM É OBRIGADO A SEGUIR ESTA LEI? Há basicamente duas sociedades regidas pela lei n° 6.404/76: as sociedades anônimas e sociedades em comanditas por ações. A exemplo da sociedade anônima, o Novo Código Civil também manteve esse tipo societário regulado por legislação especial. Em seu artigo 1.090, o NCC manifesta esta disposição determinando que a sociedade em comandita por ações tenha o capital dividido em ações, regendo-se pelas normas relativas à sociedade anônima (Lei 6.404/76 e alterações posteriores). Quanto à Sociedade Anônima, ela é regida pelos artigos 1.088 a 1.089, do Código Civil e pela Lei nº 6.404/76. As Sociedades em comandita por ações são regidas pelos artigos 1.090 e 1.091, do Código Civil e Lei nº 6.404/76. São demonstrações obrigatórias o BP, a DRE, a DLPA e a DFC e, para as companhias abertas, também a DVA. Alem das demonstrações obrigatórias há também os livros contábeis e fiscais que as empresas devem apresentar. Os livros de escrituração têm várias finalidades: uns servem para registrar as compras, outros para registrar as vendas, controlar os estoques, os lucros ou prejuízos fiscais. Há livros onde são registrados os empregados e outros em que se registram Atas das Assembléias. Enfim, os livros podem ser divididos em três grupos: livros fiscais, livros contábeis e livros sociais. Livros fiscais Livros fiscais são os exigidos pelo fisco Federal, Estadual ou Municipal. Os mais comuns de acordo com o site www.portaltributario.com.br são: 1. Registro de Entradas 2. Registro de Saídas 3. Registro de Impressão de Documentos Fiscais 4. Registro de Inventário 5. Registro de Apuração de IPI 6. Registro de Apuração de ICMS 7. Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR
8. Livro de Movimentação de Combustíveis - LMC Livros contábeis Livros contábeis são aqueles utilizados pelo setor de Contabilidade. Destinam-se à escrituração contábil dos atos e dos fatos administrativos que ocorrem na empresa. Segundo o Código Comercial Brasileiro, todos os comerciantes estão obrigados a seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escrituração e a manter os livros necessários para esse fim. Deverão, ainda, conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondências e demais papéis pertencentes ao giro de seu comércio, enquanto não prescreverem as ações que lhes possam ser relativas. Os principais livros utilizados pela Contabilidade são: • Livro Diário • Livro Razão • Registro de Duplicatas • Livro Caixa • Livro Contas-correntes Diário: De acordo com o site www.portaltributario.com.br, é obrigatório o uso deste livro, que constitui o registro básico de toda a escrituração contábil, no qual devem ser lançados, dia a dia, todos os atos ou operações da atividade, ou que modifiquem ou possam a vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica, observado o seguinte: I. esse livro deve se encadernado com folhas numeradas seguidamente, conter, respectivamente, termos de abertura e de encerramento e ser autenticado pelo órgão competente. II. os lançamentos nesse livro poderão ser efetuados diretamente ou por reprodução, ou por meio de processamento eletrônico de dados. III. é admitida a escrituração resumida do Diário, por totais que não excedam o período de um mês, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que sejam utilizados livros
auxiliares(devidamente autenticados na forma prevista para o Diário) para registro individualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificação. Os lançamentos resumidos do Diário devem ter referências às páginas dos livros auxiliares em que as operações estiverem registradas de forma individualizada. Razão: A pessoa jurídica deverá manter, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir ou totalizar, por conta ou sub-conta, os lançamentos efetuados no Diário, devendo a sua escrituração ser individualizada e obedecer à ordem cronológica das operações (www.portalcontabil.com.br). Registro de Duplicatas: O livro Registro de Duplicatas é de escrituração obrigatória caso a empresa realize vendas a prazo com emissão de duplicatas, para os efeitos do Imposto de Renda constitui um livro facultativo, desde que devidamente autenticado no Registro do Comércio, ser utilizado como livro auxiliar da escrituração mercantil (www.iob.com.br). Caixa e Contas-Correntes: Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas- Correntes, que também podem se escriturados em fichas, são dispensados de autenticação quando as operações a que se reportarem tiverem sido lançadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados (www.exameservicos.com.br). Na escrituração contábil, é permitido o uso de códigos de números ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro próprio, revestido das formalidades de registro e autenticação (parágrafo 1o. do art. 269 do RIR/99). Esse livro pode ser o próprio livro Diário, que deverá conter, necessariamente, no encerramento do período-base, a transcrição das demonstrações contábeis, ou o livro utilizado para registro do plano de contas e/ou históricos codificados, desde que revestidos das formalidades legais (registro e autenticação).
Livros sociais Livros sociais são os livros exigidos pela Lei das Sociedades por Ações (Lei nº6.404/76, art.100). A Companhia deve ter os seguintes livros, além daqueles obrigatórios para qualquer comerciante, revestidos das mesmas formalidades legais: 1. Livro de Registro de Ações Nominativas 2. Livro de Transferências de Ações Nominativas 3. Livro de Registro de Partes Beneficiárias 4. Livro de Atas das Assembléias Gerais 5. Livro de Presença de Acionistas 6. Livro de Atas das Reuniões do Conselho de Administração 7. Livro de Atas das Reuniões da Diretoria 8. Livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal Autenticação de livros Os livros comerciais e fiscais, utilizados para efeito do imposto de Renda, devem ser registrados e autenticados até a data prevista para a entrega tempestiva da Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica do correspondente ano- calendário (atualmente substituída pela DIPJ). De acordo com o parágrafo 2 º- do art. 260 do RIR/99, os livros de Registro de Inventário e Registro de Entradas, utilizados para efeito de Imposto de Renda, embora exigidos pela legislação do ICMS, deverão ser autenticados pelo órgão de Registro de Comércio ou Junta Comercial, independentemente da autenticação a que estejam sujeitos na forma da legislação do ICMS, dessa forma exigindo dupla autenticação. Estão dispensados de autenticação os seguintes livros: 1. Livro Razão; 2. Os Livros caixa e contas-correntes (livros auxiliares); 3. O Livro de Apuração do Lucro Real; 4. O livro de Movimentação de Combustíveis (LMC).
3 PRINCIPAIS MUDANÇAS INTRODUZIDAS PELA LEI N° 11.638/07 EM RELAÇÃO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3.1 AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS E SUA NOVA CONFIGURAÇÃO 3.1.1 BALANÇO PATRIMONIAL Segundo Blatt (2001, p.6), O Balanço Patrimonial e o Demonstrativo de Resultados são os instrumentos básicos para a avaliação de uma empresa. Por meio do Balanço Patrimonial, do Demonstrativo de Resultados e dos outros demonstrativos, a empresa registra a sua “história”, naturalmente, oficial. O Balanço Patrimonial é constituído de três grandes grupos, a saber: Ativo: No ativo, as contas ou os elementos patrimoniais serão classificados e dispostos em ordem decrescente do grau de liquidez ou prazo esperado de realização, isto é, quanto menor o tempo, mais alta será a sua classificação e, portanto quanto maior for o prazo esperado de realização mais baixa será sua classificação no balanço. De acordo com Marion (2005, p.42), os Ativos, “são todos os bens e direitos de propriedade da empresa, mensuráveis monetariamente, que representem benefícios presentes ou benefícios futuros para a empresa”. Conforme Hendriksen e Van Breda (1999, p.286), “os ativos devem ser definidos como potenciais de fluxos de serviço ou direitos e benefícios futuros sob controle de uma organização”. Para se ativar um bem, antes se exigia a sua propriedade. Verifica-se que há uma nova corrente que leva em consideração o controle sobre o bem, e não necessariamente a sua propriedade. Segundo Marion (2005, p.58) “as contas do ativo são agrupadas de acordo com sua rapidez de conversão em dinheiro: de acordo com seu grau de liquidez (a capacidade de se transformar em dinheiro rapidamente)”.
A Lei das Sociedades por Ações estabelece, em seu art. 178, §1º, que, no ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de liquidez, e, dentro desse conceito, no grupo do ativo circulante, as contas de disponibilidades são as primeiras a serem apresentadas. Seguem-se os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e aplicações de recursos em despesa do exercício seguinte. Os demais grupos são o ativo realizável a longo prazo e o ativo permanente, com os subgrupos investimentos, imobilizado, intangível e diferido. O Art. 179 estabelece a seguinte ordem para os ativos: I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte; II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia; III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. Passivo: No passivo estão elencadas as obrigações da Entidade, sejam elas para com terceiros ou para com seus sócios ou acionistas, sendo tais obrigações divididas em 04 (quatro) subgrupos distintos e dispostas em ordem decrescente do
grau de exigibilidade, ou seja, quanto mais rápido a entidade tiver que cumprir um determinado compromisso, mais rápido será o assentamento no Balanço Patrimonial. Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p.29), “o Passivo compreende as exigibilidades e obrigações”. Segundo Perez Júnior (2002, p.167), “o passivo representa as obrigações da empresa com terceiros, ou seja, compreende as exigibilidades e obrigações” O art.180 da Lei 6404/76 estabelece o seguinte para o passivo: Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo permanente, serão classificadas no passivo circulante, quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do artigo 179. Patrimônio Líquido: O Patrimônio Líquido representa os direitos dos sócios ou acionistas, compondo-se não só dos investimentos por eles realizados, mas também dos valores obtidos pela Entidade no exercício de suas operações e que, por decorrência de lei e decisão dos próprios acionistas, não devem ser distribuídos. De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p.29), “o Patrimônio Líquido representa a diferença entre o ativo e passivo, ou seja, o valor líquido da empresa”. O art. 182 da Lei n° 6404/76 diz o seguinte a respeito do Patrimônio Liquido: Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) (revogada); d) (revogada). § 2°Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não- capitalizado.
§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5o do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e § 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. Foram revogadas as alíneas c e d do § 1o do art. 182, isto é, as reservas de reavaliação. Assim, no Balanço Patrimonial as contas são classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e análise da situação financeira da empresa, segundo o artigo 178 da Lei 6.404/76: Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. § 1ºNo ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizável a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido. Como se pode observar, no art.178, segundo redação dada pela Lei n°11.638/07, o ativo permanente passou a ter mais um subgrupo: o intangível. O mesmo artigo em seu parágrafo segundo determina: § 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo exigível a longo prazo; c) resultados de exercícios futuros; d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reserva de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Observa-se que no §2° a conta Reserva de Reavaliação foi eliminada, surgindo o subgrupo Ajuste de Avaliação Patrimonial. “Ações em tesouraria” passou a ser subgrupo, e o subgrupo de Lucros ou Prejuízos Acumulados passa a
ser apenas Prejuízos Acumulados, sendo que os lucros não podem ficar retidos, de acordo com o § 6°do art. 202: § 6o Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos. A finalidade desta demonstração é apresentar a posição financeira e patrimonial de uma empresa, em determinado momento. A seguir será apresentado um Balanço Patrimonial (BP) “caso hipotético”, primeiro de acordo com a Lei n°6.404/76 sem as alterações posteriores, e depois, com as alterações introduzidas pela Lei n° 11.638/07. Loucas Alterações S.A. Balanço Patrimonial Em 31 de dezembro de 2008 ATIVO Lei 6.404/76 CIRCULANTE DISPONÍVEL 2.216.000 Caixa 1.000 Banco c/ movimento 7.000 Aplicações de liquidez imediata 2.208.000 CRÉDITOS 1.040.000 Duplicatas a receber 1.261.224 (-) Duplicatas descontadas -200.000 (-) Provisão para devedores duvidosos -21.224 ESTOQUES 2.170.000 Mercadorias para revenda 1.266.000 Adiantamento a fornecedores 702.000 Adiantamento a empregados 152.000 Despesas pagas antecipadamente 50.000 Realizável a longo prazo 2.836.000 Títulos a receber 696.000 Coligadas e controladas 1.654.000 Valores a receber 318.000 Aplicações temporárias 168.000 PERMANENTE INVESTIMENTOS 7.696.000 Participações societárias 7.696.000 IMOBILIZADO 11.700.000 Terrenos 6.500.000 Móveis e utensílios 250.000 Veículos 1.950.000 Marcas e patentes 2.500.000 Fundo de comércio 500.000 DIFERIDO 258.000 Gastos pré-operacionais 258.000
TOTAL DO ATIVO 27.916.000 PASSIVO CIRCULANTE 4.228.000 Fornecedores 288.000 Instituições financeiras 1.742.000 Obrigações trabalhistas 212.000 Obrigações tributárias 948.000 Provisões diversas 1.038.000 Dividendos a pagar 0 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 4.744.000 Fornecedores 172.000 Instituições financeiras 2.772.000 Coligadas e controladas 588.000 Adiantamento futuro aumento capital 86.000 Provisões para contingências 1.126.000 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS 0 Receitas de exercícios futuros 0 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 18.944.000 CAPITAL SOCIAL 3.932.000 RESERVAS DE CAPITAL 1.998.000 Reserva de ágio 999.430 Doações e subvenções p/ investimento 998.570 RESERVAS DE REAVALIAÇÃO 774.000 Reavaliação do ativo próprio 774.000 RESERVAS DE LUCROS 10.240.000 Reserva Legal 9.552.000 Reservas estatutárias 688.000 LUCROS / PREJUÍZOS ACUMULADOS 2.000.000 TOTAL DO PASSIVO E PATRIMONIO LIQUIDO 27.916.000 Tabela 1: Balanço patrimonial, Lei n°6.404/76 (antes das alterações posteriores a 1976). Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 28 Loucas Alterações S.A. Balanço Patrimonial Em 31 de dezembro de 2008 ATIVO Lei 11.638/07 CIRCULANTE DISPONÍVEL 2.216.000 Caixa 1.000 Banco c/ movimento 7.000
Aplicações de liquidez imediata 2.208.000 CRÉDITOS 1.482.448 Duplicatas a receber 1.261.224 (-) Duplicatas descontadas -200.000 (-) Provisão para devedores duvidosos -21.224 ESTOQUES 2.170.000 Mercadorias para revenda 1.266.000 Adiantamento a fornecedores 702.000 Adiantamento a empregados 152.000 Despesas pagas antecipadamente 50.000 Realizável a longo prazo 2.836.000 Títulos a receber 696.000 Coligadas e controladas 1.654.000 Valores a receber 318.000 Aplicações temporárias 168.000 PERMANENTE INVESTIMENTOS 7.696.000 Participações societárias 7.696.000 IMOBILIZADO 8.700.000 Terrenos 6.500.000 Móveis e utensílios 250.000 Veículos 1.950.000 INTANGÍVEL 3.000.000 Marcas e Patentes 2.500.000 Fundo de comércio 500.000 DIFERIDO 258.000 Gastos pré-operacionais 258.000 TOTAL DO ATIVO 27.916.000 PASSIVO CIRCULANTE 6.228.000 Fornecedores 288.000 Instituições financeiras 1.742.000 Obrigações trabalhistas 212.000 Obrigações tributárias 948.000 Provisões diversas 1.038.000 Dividendos a pagar 2.000.000 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 4.744.000 Fornecedores 172.000 Instituições financeiras 2.772.000 Coligadas e controladas 588.000 Adiantamento futuro aumento capital 86.000 Provisões para contingências 1.126.000 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS 998.570 Receitas de exercícios futuros 998.570
PATRIMONIO LÍQUIDO 15.945.430 CAPITAL SOCIAL 3.932.000 RESERVAS DE CAPITAL 999.430 Reserva de ágio 999.430 RESERVAS DE LUCROS 10.240.000 Reserva Legal 9.552.000 Reserva estatutária 688.000 Ajuste de Avaliação Patrimonial 774.000 (-) Ações em tesouraria 0 PREJUIZOS ACUMULADOS 0 TOTAL DO PASSIVO E PATRIMONIO LÍQUIDO 27.916.000 Tabela 2: Balanço patrimonial, Lei n°11.368/07 Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 28 No ativo permanente foi criado um novo subgrupo, o intangível, sendo desmembrado do imobilizado. Desta forma foram separados os bens materiais (imobilizado) e os bens imateriais (intangível). O que antes seria Reserva de Reavaliação passou agora a ser Ajuste de Avaliação Patrimonial, que tanto pode ser para mais ou para menos. Os saldos que por ventura ainda existirem nas reservas de reavaliação deveriam ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o final de 2008. No exemplo criado, a Reserva de Reavaliação já foi substituída pela nova Reserva de Ajustes Patrimoniais. A conta lucros ou prejuízos acumulados foi eliminada do Balanço e agora somente será “prejuízos acumulados”, portanto, a empresa não pode reter lucros. O § 6°do art. 202 é bastante claro: “os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197, [isto é, Reserva Legal, Reserva Estatutária, Reserva para Contingências, Reserva de Incentivos Fiscais, Reserva Orçamentária, Reserva de Lucros a Realizar] deverão ser distribuídos como dividendos”. Na verdade, esta redação já havia sido dada pela Lei n°10.303, de 2001. No PL também foi criado mais um subgrupo, o das reservas de incentivos fiscais, para receber, por proposta dos órgãos de administração e deliberação da assembléia geral, a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída do cálculo do dividendo obrigatório (art. 195-a). Supõe-se que não seja do interesse das
empresas registrar tais incentivos na DRE, que implicarão o aumento do lucro e, conseqüentemente, o valor do IR e CSSL a pagar. Segundo as alterações definidas, “nas avaliações a preço de mercado, os elementos do ativo e passivo, de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.”(art. 183, inciso VIII e art. 184, inciso III). O principal objetivo da avaliação a valor presente é eliminar do valor contábil dos direitos e obrigações a parcela dos juros embutida no montante das operações a prazo. A conta “banco conta movimento” com saldo credor representa obrigação para a empresa; portanto, deve ser classificada no Passivo circulante. “Capital a integralizar” e Prejuízos Acumulados” são contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no PL, pois são contas retificadoras deste.(CRC do Rio Grande do Sul, 2008) No quadro abaixo vêem-se as principais alterações contábeis no balanço patrimonial. Lei n°6.404/76 Lei n°11.638/07 Ativo Permanente - Investimentos - Imobilizado - Diferido Patrimônio Líquido - Capital Social - Reservas de Capital - Reservas de Reavaliação - Reservas de Lucros - Lucros ou Prejuízos acumulados Ativo Permanente - Investimentos - Imobilizado - Intangível - Diferido Patrimônio Líquido - Capital Social - Reservas de Capital - Ajustes de Avaliação Patrimonial - Reservas de Lucros - Ações em Tesouraria - Prejuízos Acumulados Quadro 1: Comparação entre as leis n°6.404/76 e 11.638/07. Fonte: dados do autor
3.1.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCíCIO (DRE) Segundo Blatt (2001, p.25), A Demonstração do resultado do exercício mede os resultados líquidos das operações da empresa em um período específico de tempo tal como um mês, quinzena ou ano. A demonstração do resultado do exercício é elaborada evidentemente em regime de competência, o que significa que é feita uma tentativa de casar os rendimentos da empresa obtidos das operações do período com as despesas incorridas para gerar estes rendimentos. A DRE demonstra o desempenho econômico de uma empresa em determinado período, ou seja, é um resumo ordenado das receitas e despesas, não envolvendo necessariamente entrada ou saída de numerário (critério de competência do exercício). Esta demonstração procura apresentar de que forma o resultado do exercício foi auferido. A DRE é a apresentação das operações realizadas pela empresa, durante o exercício social, demonstrada de forma a destacar o resultado líquido do período; também fornece uma medida do desempenho operacional da empresa, durante determinado período (Stickney et al. 2001, p.109). O art.187 da Lei n°6.404/76 diz que: § 1° Na determinação da apuração do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. CRITÉRIOS BÁSICOS DE APRESENTAÇÃO DA DRE A demonstração do resultado informa o desempenho operacional de uma empresa em um determinado período. O desempenho da gestão será acompanhado, comparando-se o resultado de um período com o outro (Stickney et al. 2001). A mensuração do desempenho associado a determinado período contábil exige, no entanto, a mensuração de receitas e despesas de algumas atividades operacionais que estão fora do período em questão (Stickney et al. 2001).
De fato, o lucro ou prejuízo líquido apurado nesta demonstração é o que se pode chamar de lucro dos acionistas, pois, além dos itens normais, já se deduzem como despesa o Imposto de Renda e as participações sobre os lucros de outros que não são acionistas, de forma que o lucro líquido demonstrado é o valor final a ser adicionado ao patrimônio líquido da empresa (Iudícibus et al. 2003). Os art.189 a 191 da Lei 6404/76 trazem as seguintes determinações para o lucro: Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda. Parágrafo único. O prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada. Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201. Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190. Como é seguido o regime de competência, a empresa reconhece suas receitas quando vende bens e serviços. A contabilidade considera a receita gerada em determinado exercício social, não importando o recebimento da mesma (Stickney et al. 2001). O mesmo ocorre em relação às despesas. Nota-se que no regime de competência, as oportunidades de manipulação do lucro são limitadas. A confrontação das receitas com despesas a elas associadas funciona como um princípio orientador, que limita a escolha da época de reconhecimento das receitas e despesas, conforme Stickney et. al. (2001). A apresentação da DRE é vertical e disciplinada pelo artigo 187 da Lei n° 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1ºNa determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. § 2o (Revogado). A seguir será apresentada uma Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), “caso hipotético”. LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 31 DE DEZEMBRO DE 2008 Receita bruta de vendas 639.600,00 (-) Impostos s/ vendas -19.400,00 Receita operacional líquida 620.200,00 (-) Custo dos produtos vendidos -390.400,00 Lucro bruto 229.800,00 (-) Despesas operacionais -175.600,00 Comerciais -16.200,00 Administrativas -28.200,00 Financeiras -41.800,00 Receitas financeiras 55.800,00 Despesas gerais -103.000,00 Outras -42.200,00 Resultado da equivalência patrimonial 132.220,00 Lucro operacional 186.420,00 Despesas não operacionais -19.800,00 Lucro antes do IR e CSLL 166.620,00 (-) Provisão para IR e CSLL -10.600,00 Lucro antes das participações 156.020,00 (-) Participações estatutárias -4.820,00 Lucro líquido do exercício 151.200,00 Tabela 3: Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 34
A DRE destina-se a evidenciar a formação do lucro/prejuízo líquido do exercício, mediante confronto das receitas, custos e despesas incorridas no exercício. Na DRE não transitam despesas e receitas de exercícios anteriores. Esses valores se integram ao patrimônio da empresa por meio da DLPA ou DMPL. (CRC do Rio Grande do Sul, 2008) Aparentemente não houve nenhuma alteração importante na DRE introduzida pela Lei n° 11.638/07. Pelo artigo 195-A introduzido, as doações e subvenções parecem entrar primeiro na DRE, aumentando o lucro, e depois ser colocadas numa Reserva de Incentivos Fiscais, além de serem deduzidas do cálculo dos dividendos. Observa-se que antes as doações e subvenções entravam nas Reservas de Capital. Acredita-se que provavelmente os incentivos fiscais se refiram ao próprio IR e devam ser calculados à parte, não aparecendo na DRE de forma explícita. 3.1.3 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) Segundo Iudícibus et al. (2003, p.368), Esta Demonstração possibilita a evidenciação clara do lucro do período, sua distribuição e a movimentação ocorrida no saldo da conta de lucros ou Prejuízos Acumulados A DLPA evidencia as alterações ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados, no Patrimônio Líquido. Conforme o art.186. Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. De acordo com o artigo 186, § 2º da Lei nº 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poderá incluir a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados na demonstração das mutações do patrimônio líquido. De acordo com o art. 186, §2°, A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser
incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. A Lei n° 11.638/07 eliminou a possibilidade de manutenção de valores a título de “lucros acumulados”. Apesar de alterar a alínea “d” do §2° do art.178 da Lei n° 6.404/76, a demonstração em tela não teve sua denominação modificada, que continuou sendo “Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. Entende-se que a intenção foi apenas a de eliminar a possibilidade de manter resultados positivos(lucros) sem destinação específica, devendo os saldos de lucros remanescentes, após as destinações obrigatórias, serem apropriados em conta de reserva de lucros, com previsão de sua futura utilização, ou destinados a dividendos. A seguir será apresentado um quadro comparativo da (NBC T 3) Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnica 3, Resolução n° 686-90 que trata exclusivamente das demonstrações contábeis e a Lei n° 6.404/76, em relação à DLPA. Esta norma tem como finalidade padronizar no Brasil, a forma como são elaborados os referidos demonstrativos, bem como as nomenclaturas usadas para as contas, evitando assim interpretações dúbias e diferenças significativas nos demonstrativos publicados pelas diversas empresas. QUADRO COMPARATIVO – NBC T 3 – LEI Nº6.404-76 RES. nº686-90 NBC T 3 LEI nº6.404-76 Discriminará: a) o saldo no início do período; b) os ajustes de exercícios anteriores; c) as reversões de reservas; d) a parcela correspondente à realização de reavaliação, líquida do efeito dos impostos correspondentes; e) o resultado líquido do período; f) as compensações de prejuízos; g) as destinações do lucro líquido do período; h) os lucros distribuídos; i) as parcelas de lucros incorporadas ao capital; j) o saldo no final do período. Discriminará: a) o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; b) as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; c) as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. Quadro 2: Comparativo entre NBC T 3 e Lei n°6.404/76. Fonte: CRC do Rio Grande do Sul, p. 35
De acordo com o artigo 274 do Regulamento do Imposto de Renda de 99, Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte deverá apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do período de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (Decreto- Lei nº1.598, de 1977, art. 7º, § 4º, e Lei nº7.450, de 1985, art. 18). A DLPA é obrigatória para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislação do Imposto de Renda (art. 274 do RIR/99). Estranha-se que a DLPA tenha sido mantida como Demonstração obrigatória, uma vez que a DMPL a inclui e é ainda mais completa. A seguir será apresentado um caso hipotético da DLPA, para um melhor entendimento. LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUIZOS ACUMULADOS 31 DE DEZEMBRO DE 2007 SALDO INICIAL AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES Efeitos da mudança de critério contábil Retificação de erro de exercícios anteriores PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL REVERSÃO DE RESERVAS De contingências De lucros a realizar LUCRO (PREJUIZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO PROPOSTA DA ADMINISTRAÇÃO DE DESTINAÇÃO DE LUCRO Reserva legal Reserva estatutária Reserva de lucros a realizar Reserva de lucros para expansão Juros s/ o capital próprio Dividendos a distribuir ou Lucros a destinar SALDO FINAL (PREJUÍZOS) ACUMULADOS Tabela 4: Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, pela Lei n°6.404/76, antes das modificações. Fonte: dados do autor, com base em Iudícibus, S. et al, 2003, p.369.
LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUIZOS ACUMULADOS 31 DE DEZEMBRO DE 2008 SALDO INICIAL AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES Efeitos da mudança de critério contábil Retificação de erro de exercícios anteriores PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL REVERSÃO DE RESERVAS De contingências De lucros a realizar LUCRO (PREJUIZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO PROPOSTA DA ADMINISTRAÇÃO DE DESTINAÇÃO DE LUCRO Reserva legal Reserva estatutária Reserva de lucros a realizar Reserva de lucros para expansão Juros s/ o capital próprio Dividendos a distribuir ou Lucros a destinar ($ 0,06 por ação) SALDO FINAL PREJUÍZOS ACUMULADOS Tabela 5: Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, segundo a Lei n° 11.638/07. Fonte: dados do autor De acordo com o art. 186 da Lei n°6.404/76, III, §2°, a DLPA deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. 3.1.4 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL) Segundo Blatt (2001, p.29), A demonstração das mutações do patrimônio liquido é a demonstração contábil destinada a evidenciar, em um determinado período, a movimentação das contas que integram o patrimônio liquido da Entidade. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido não é obrigatória pela Lei das Sociedades por Ações, sendo exigida pela C.V.M. (Comissão de Valores
Mobiliários) conforme a Instrução n º 59 de 22 de dezembro de 1986, para as companhias abertas (Iudícibus, 2003). Para Iudícibus (2000, p. 323), todos os acréscimos ao Patrimônio Líquido são evidenciados através desta demonstração, bem com a formação e utilização das reservas (inclusive aquelas não originadas de lucro). A importância da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é a indicação da formação e utilização de todas as reservas, e não apenas das originadas dos lucros, servindo inclusive para se compreender o cálculo dos dividendos obrigatórios. De acordo com Iudícibus (2003, p. 377), as contas que formam o patrimônio líquido podem sofrer variações por inúmeros motivos, tais como: a) Itens que afetam o patrimônio total Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício; Redução por dividendos; Redução por pagamento ou crédito de juros sobre o capital próprio; Acréscimo por reavaliação de ativos; Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos; Acréscimo por subscrição e integralização de capital; Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal; Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiarias e bônus de subscrição; Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures; Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda; Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores; Redução da reserva de lucros a realizar para a conta de dividendos a pagar; b) Itens que não afetam o total do patrimônio Aumento de capital com utilização de lucros e reservas; Apropriações do lucro líquido do exercício, reduzindo a conta de lucros acumulados para a formação de reservas, como reserva legal, reserva de lucros a realizar, reserva para contingência e outras;
Reversões de reservas patrimoniais para a conta lucros ou prejuízos acumulados; Compensação de prejuízos com reservas etc. A seguir será apresentado um caso hipotético da DMPL, em relação à Lei n° 6.404/76 e, em seguida, à Lei n° 11.638/07, com os ajustes introduzidos por esta última lei. LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 31 DE DEZEMBRO DE 2007 Capital realizado Reservas de capital Reservas de lucros Lucros acumulados Total SALDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2006 33.500 7.695 13.488 9.795 64.478 AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES: Efeitos da mudança de critérios contábeis (nota x) - - - -1.400 -1.400 Retificação de erros de exercícios anteriores - - - -500 -500 AUMENTO DE CAPITAL: Com lucros e reservas 12.450 -6.660 -1.790 -4.000 0 Por subscrição realizada 10.000 1.000 - - 11.000 REVERSÕES DE RESERVAS: De contingência - - -650 650 0 De lucros a realizar - - -600 - -600 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO - - - 9.845 9.845 Proposta da administração de destinação do lucro: Transferências para reservas: Reserva legal - - 492 -492 0 Reserva estatutária - - 1.203 -1.203 0 Reserva de lucros para expansão - - 2.000 -2.000 0 Reserva de lucros a realizar - - 1.539 -1.539 0 Juros s/ o capital próprio a pagar - - - -1.000 -1.000 Dividendos a distribuir ($ 0,06 por ação) - - - -3.960 -3.960 SALDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2007 55.950 2.035 15.681 4.196 77.862 Tabela 6: Demonstração das mutações do patrimônio líquido pela Lei n° 6.404/76,antes das alterações. Fonte: dados do autor, com base em Iudícibus, S. et al, 2003, p. 379.
LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÕES DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 31 DE DEZEMBRO DE 2008 Capital realizado Reservas de capital Reservas de lucros Lucros/ Prejuízos acumulados Total SALDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2007 33.500 7.695 13.488 9.795 64.478 AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES: Efeitos da mudança de critérios contábeis (nota x) - - - -1.400 -1.400 Retificação de erros de exercícios anteriores - - - -500 -500 Dividendos extraordinários -7.895 -7.895 AUMENTO DE CAPITAL: Com lucros e reservas 8.450 -6.660 -1.790 0 Por subscrição realizada 10.000 1.000 - - 11.000 REVERSÕES DE RESERVAS: De contingência - - -650 650 0 De lucros a realizar - - -600 - -600 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO - - - 9.845 9.845 Proposta da administração de destinação do lucro: Transferências para reservas: Reserva legal - - 492 -492 0 Reserva estatutária - - 1.203 -1.203 0 Reserva de lucros para expansão - - 2.000 -2.000 0 Reserva de lucros a realizar - - 1.539 -1.539 0 Juros s/ o capital próprio a pagar - - - -1.000 -1.000 Dividendos a distribuir ($ 0,06 por ação) - - - -4.261 -4.261 SALDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2008 51.950 2.035 15.682 0 69.667 Tabela 7: Demonstração das mutações do patrimônio líquido, de acordo com a Lei n°11.638/07. Fonte: dados do autor Todo o lucro do exercício deverá ser destinado à conta Lucros Acumulados, em uma conta transitória, sendo utilizada para registrar as destinações do lucro e as reversões de reservas de lucros. Supõe-se que este tipo de conta transitória deverá aparecer na DMPL, com saldo inicial e final igual a zero.
3.1.5 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC) A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) passou a ser um relatório contábil obrigatório para todas as sociedades de capital aberto ou com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). Desta forma torna-se mais um importante relatório para a tomada de decisões gerenciais. A deliberação CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 03, que trata da Demonstração do Fluxo de Caixa. Esta demonstração indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstração de Resultados do Exercício, a DFC é uma demonstração dinâmica e também está contida no balanço patrimonial. Segundo Iudícibus et al. (2003, p.398), quando analisada em conjunto com outras demonstrações, ela permite que investidores e outros usuários avaliem: A capacidade da empresa de gerar futuros fluxos positivos de caixa; A capacidade da empresa honrar seus compromissos; A liquidez, solvência e flexibilidade financeira da empresa; O grau de precisão das estimativas passadas de fluxos futuros de caixa etc. O objetivo primário da DFC é prover informações relevantes sobre os pagamentos e recebimentos, em dinheiro, de uma empresa, ocorridos durante um determinado período (Iudícibus, 2003). A Demonstração do Fluxo de Caixa irá indicar quais foram as saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e o resultado desse fluxo. Thiesen (2000, p.10) complementa explicando que a DFC “permite mostrar, de forma direta ou mesmo indireta, as mudanças que tiveram reflexo no caixa, suas origens e aplicações”. Na preparação da demonstração dos fluxos de caixa, poderá ser utilizado o método direto ou indireto. O método direto demonstra os recebimentos e pagamentos derivados das atividades operacionais da empresa em vez do lucro líquido ajustado. Mostra efetivamente as movimentações dos recursos financeiros ocorridos no período. (Sá, 1998:36)
Neste método, segundo Iudícibus et al. (2003) devem ser apresentados, no mínimo, os seguintes tipos de recebimentos e pagamentos relacionados às operações: Recebimentos de clientes, incluindo os recebimentos de arrendatários, concessionários e similares; Recebimento de juros e dividendos; Outros recebimentos das operações, se houver; Pagamentos a empregados e a fornecedores de produtos e serviços, aí incluídos segurança, propaganda, publicidade e similares; Juros pagos; Impostos; Outros pagamentos das operações, se houver; O método indireto segundo portal de contabilidade caracteriza-se por apresentar o fluxo de caixa líquido oriundo da: Movimentação líquida das contas que influenciam a determinação dos fluxos de caixa das atividades operacionais, tais como estoques, contas a receber e contas a pagar. Movimentação líquida das contas que influenciam a determinação dos fluxos de caixa das atividades de investimentos e de financiamentos, a partir das disponibilidades geradas pelas atividades operacionais, ajustadas pelas movimentações dos itens que não geram caixa, tais como: depreciação, amortização, baixas de itens do ativo permanente, etc. A NBC T 3 não prevê a apresentação da Demonstração dos Fluxos de Caixa, assim como também ainda não se tem uma Norma Brasileira de Contabilidade disciplinando a elaboração desta demonstração. As especificações acima apresentadas se baseiam na norma internacional e no Pronunciamento NPC n° 20 do IBRACOM. O CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis tem pronunciamento elaborado que deverá entrar em vigência em 2008, o qual deverá ser aprovado pelo CFC.
APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIO DE FLUXO DE CAIXA De acordo com o sitio Portal de contabilidade, seguindo as tendências internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado às demonstrações contábeis tradicionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatório de fluxo de caixa deve ser segmentado em três grandes áreas: I - Atividades Operacionais; II - Atividades de Investimento; III - Atividades de Financiamento. As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrialização, comercialização ou prestação de serviços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa. As Atividades de Investimento são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo ou no Ativo Permanente, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados. As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Exigível a Longo Prazo e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos aqui os empréstimos e financiamentos de curto prazo. As saídas correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos aos acionistas a título de dividendos, a distribuição de lucros. A seguir será apresentado um exemplo hipotético de fluxo de caixa pelos métodos direto e indireto. Loucas Alterações S/A Demonstração do fluxo de caixa Ano 2008 Método Direto FLUXO DE CAIXA ORIGINADOS DE: ATIVIDADES OPERACIONAIS Recebimento de clientes 14.750 Recebimento de juros 150 Duplicatas descontadas 2500 Pagamentos (-) a fornecedores 5.000 (-) de impostos 1.000 (-) de salários 10.500
(-) de juros 500 (-) despesas pagas antecipadas 1.300 Disponibilidades líquidas nas atividades operacionais -900 ATIVIDADE DE INVESTIMENTO (-) Compra de imobilizado 10.000 Venda de imobilizado 7.500 Caixa líquido nas atividades de investimentos -2.500 ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO Integralização de capital 5.000 Empréstimos tomados 5.000 Pagamentos de lucros e dividendos -750 Disponibilidades líquidas nas atividades de financiamento 9.250 Aumento (Redução) nas disponibilidades 5.850 Disponibilidade no início do período 2.800 Disponibilidade no final do período 8.650 Tabela 8: Demonstração do fluxo de caixa (Método direto) Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 39 Loucas Alterações S/A Demonstração do fluxo de caixa Ano 20XX Método Indireto Fluxo de caixa das atividades operacionais Resultado do exercício 1.950 Depreciação e amortização 750 Resultado na venda de ativos permanente -1.500 Variações nos ativos e passivos Aumento em duplicatas descontadas 2.750 Aumento em Duplicatas a receber -5.000 Aumento dos estoques -1.500 Aumento em fornecedores 6.500 Aumento de despesas pagas antecipadamente -1.000 Redução em provisão para IR -350 Redução em salários a pagar -3.500 Disponibilidades líquidas geradas pelas atividades operacionais -900 FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES INVESTIMENTOS (-) Compra de imobilizado -10.000 Venda de imobilizado 7.500 Disponibilidades líquidas geradas pelas atividades de investimento -2.500 FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
Integralização de capital 5.000 Empréstimos tomados 5.000 Pagamentos de lucros e dividendos -750 Disponibilidades líquidas nas atividades de financiamento 9.250 Aumento (Redução) nas disponibilidades 5.850 Disponibilidade no início do período 2.800 Disponibilidade no final do período 8.650 Tabela 9: Demonstração do fluxo de caixa (Método indireto) Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 40 Com a nova Lei, a DFC substituiu a DOAR (art. 176, IV). A companhia fechada com o PL inferior a R$ 2.000.000 não terá a obrigatoriedade de fazer sua publicação (art. 176, § 6°). A DFC não era obrigatória, e agora passou a ser. Quanto ao modelo que deverá ser adotado, se pelo método indireto ou pelo direto, não houve nenhuma definição ainda; apenas é determinado que seus saldos sejam colocados em 3 fluxos: operações, financiamentos e investimentos. Para muitos a DOAR é considerada mais completa, pelas informações que contém, mas não é totalmente assimilada por seus usuários. Já a DFC é mais difundida internacionalmente, sendo mais simples de analisar. Como a norma não traz algo de mais específico, há que se esperar por um modelo ou outras orientações da CVM quanto à forma da DFC. 3.1.6 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA) A Demonstração Valor Adicionado tem uma função importante na medida em que fornece aos seus usuários informação sobre a riqueza criada pela empresa e a forma como esta riqueza foi distribuída. A DVA é elaborada a partir dos dados contidos na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Nesta demonstração é destacado o valor adicionado pela empresa e a distribuição deste valor, indicando a contribuição da empresa para a formação do lucro e para outros itens tais como impostos, taxas e contribuições, pessoal e encargos, juros e aluguéis, juros sobre capital próprio e dividendos.
A DVA, conforme Blatt (2001, p. 153), “tem como objetivo principal informar o valor da riqueza criado pela empresa e a forma de sua distribuição”. Segundo Kroetz (2000, p. 42), por meio da DVA, “é possível perceber a contribuição econômica da entidade para cada segmento com que ela se relaciona. Constitui-se no Produto Interno Bruto (PIB) produzido pela organização”. A DVA é um importante componente do Balanço Social e pode oferecer diversos indicadores e muitas informações para servirem de base para diversas análises. Conforme o art.188 da Lei n°6.404/76, II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída. O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa, dentro de uma visão global de desempenho, para a geração de riqueza da economia na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus fatores de produção. A seguir será apresentado um exemplo hipotético de uma DVA . LOUCAS ALTERAÇÕES S/A R$ DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO 31 de DEZEMBRO de 2008 1 RECEITAS 8.250 1.1 Venda de mercadorias, produtos e serviços 8.250 1.2 Provisão para devedores duvidosos - 1.3 Não operacionais - 2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (incluem os valores dos impostos:ICMS e IPI) 990 2.1 Matérias-primas consumidas 825 2.2 Custo das mercadorias e serviços vendidos - 2.3 Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 165
2.4 Perda/Recuperação de valores ativos - 3 VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 7.260 4 RETENÇÕES - 4.1 Depreciação, amortização e exaustão - 5 VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4) 7.260 6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA - 6.1 Resultado da equivalência patrimonial - 6.2 Receitas financeiras - 7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 7.260 8 DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 7.260 8.1 Pessoal e encargos 1.675 8.2 Impostos, taxas e contribuições 3101 8.3 Juros e aluguéis 600 8.4 Juros sobre capital próprio e dividendos 1.884 8.5 Prejuízo do exercício 0 Tabela 10: Demonstração do valor adicionado Fonte: dados do autor, com base em Santos, 2007, p.90 Com a adoção da DVA, o Brasil se coloca ao lado de países de primeiro mundo , inclusive, atende a recomendações da ONU. Esta demonstração não estava inserida na Lei n° 6.404/76; com as novas alterações agora ela passou a estar, mas ela é obrigatória apenas para empresas de capital aberto. A DVA indicará o valor da riqueza gerada pela empresa, sendo calculada a partir da diferença entre o valor de sua produção e dos bens produzidos por terceiros, utilizados na produção da empresa.
3.2 REFLEXÕES SOBRE AS MUDANÇAS OCORRIDAS NAS DEMONSTRAÇOES CONTÁBEIS Depois de um longo tempo em projeto, em 28/12/2007 foi publicada a Lei 11.638/07, que altera a Lei 6.404/76 (Lei das S/A) e que entrou em vigor em 01/01/2008. Seu principal objetivo é a alteração das regras contábeis. Esta Lei promove uma maior aproximação aos padrões internacionais que, a partir de 2010, serão obrigatórios para as Companhias abertas de todo o Brasil. As normas internacionais de contabilidade são um conjunto de pronunciamentos internacionais sobre a matéria, atualmente revisados pelo IASB (International Accounting Standards Board). A nova Lei determina a adoção de padrões internacionais de contabilidade, pelas sociedades anônimas, art.177 § 5°da Lei n°6.404/76, e para as Companhias com patrimônio líquido acima de R$ 2.000.000,00/ano, situação que deve ser estudada particularmente no caso das sociedades limitadas que aplicam subsidiariamente as regras da sociedade anônima. Essas novas regras deverão ser aplicadas não só às demonstrações com data de 31-12-2008, mas, ainda, nos demais casos de elaboração em 2008 de outras demonstrações financeiras previstas na Lei societária como, por exemplo, o levantamento de balanço especial eventualmente elaborado para atendimento aos artigos 45 e 204 da Lei societária. [No caso das companhias que iniciaram o exercício antes de 1° de janeiro de 2008, as alterações da Lei nº. 11.638/07, conseqüentemente, somente serão aplicáveis às demonstrações financeiras encerradas a partir de 2009]. Assim, a já pesada responsabilidade do contabilista aumenta, pois em breve os lançamentos contábeis serão lidos pelo Estado em tempo real, o que irá valorizar os honorários profissionais, tendo em vista que, através de delegação, o contador repassará as informações das empresas em tempo real para o controle estatal. Sabe-se que um erro de lançamento pode significar o início de fiscalização ou punição fiscal do cliente.
4. CONSIDERAÇÕES FINAS E RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS Neste item apresentam-se as conclusões do presente trabalho, divididas em: considerações finais; resultado quanto aos objetivos; e as limitações e sugestões para trabalhos futuros. 4.1 CONSIDERAÇÕES FINAIS A contabilidade, como toda ciência, está sempre em busca de atualizações. Com a internacionalização do mercado de capitais, a harmonização das normas contábeis brasileiras com as práticas contábeis internacionais fez com que nesses 32 anos de vigência a Lei n°6.404/76 passasse por diversas mudanças em suas normas. No entanto muitas normatizações ainda precisam ser emitidas pelos órgãos competentes como CPC, CVM, BACEN, CFC, SUSEP e outros. Deve-se ter em mente que o processo de convergência aos padrões internacionais de contabilidade ainda está em andamento. Neste sentido, o objetivo deste estudo foi apresentar as principais mudanças introduzidas pela nova Lei das Sociedades por Ações quanto às Demonstrações Contábeis, através de uma pesquisa bibliográfica sobre o tema. 4.2 RESULTADOS QUANTO AOS OBJETIVOS O estudo realizado apresentou a estrutura das Demonstrações Contábeis com suas definições, apresentadas pela Lei n° 6.404/76 e Lei n° 11.638/07, trazendo as mudanças introduzidas pela nova redação dada à Lei das Sociedades por Ações. As Demonstrações contábeis apresentadas têm apenas objetivo ilustrativo, visando mostrar as novas configurações apresentadas pela Lei n°11.638/07.
4.3 SUGESTÕES PARA FUTUROS TRABALHOS Futuros trabalhos poderão surgir a partir de novas pesquisas sobre as alterações introduzidas na Lei das Sociedades por Ações. Além das mudanças trazidas pela Lei n°11.638/07, novas mudanças ainda surgiram nos últimos anos, porém, este trabalho tratou apenas das demonstrações contábeis. Além disso, novas regulamentações hão de vir, provocando outras alterações. Sugere-se que esta pesquisa seja ampliada considerando todas as modificações impostas pela lei, para que se possa mostrar, em vez de demonstrações hipotéticas, demonstrações realizadas pelas empresas, como elas estão reagindo a essas mudanças, depois de devidamente regulamentadas. O futuro estudo poderia também pesquisar como este novo assunto está sendo abordado em sala de aula. Outro assunto interessante seria a comparação das demonstrações contábeis brasileiras, anteriores à Lei n° 11.638/07, com as demonstrações contábeis que seguem os padrões internacionais. Outra pesquisa poderia focalizar uma comparação entre as demonstrações contábeis brasileiras a partir da Lei n° 11.638/07 e as demonstrações internacionais, a fim de verificar em que aspectos as demonstrações brasileiras seguem as normas internacionais e em quais aspectos ainda não.
5. REFERÊNCIAS ANDRADE, Maria Margarida de. Introdução à metodologia do trabalho científico: elaboração de trabalhos na graduação. São Paulo: Atlas, 1993. ALMEIDA, AMADOR PAES DE. Manual das Sociedades Comerciais: direito de empresa. 16 ed. São Paulo: Saraiva, 2007. BRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanças Contábeis na Lei Societária: Lei n°11.638, de 28-12-2007. São Paulo: Atlas, 2008. Blatt, Adriano, Análise de Balanços – Estruturação e Avaliação das Demonstrações Financeiras e Contábeis, São Paulo: Makron Books, 2001. CARLIN, Everson Luiz Breda. Guia Prático para a Elaboração das Demonstrações Contábeis, Curitiba: Biblioteca do CRCPR, 2003. CRC DO RIO GRANDE DO SUL. Demonstrações Contábeis: Aspectos práticos e conceitos técnicos. 6 ed. Rio Grande do Sul: CRC-RS, 2008. CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade. São Paulo: ed. Atlas, 1995. CARDOSO, Nuno Alves. Jusprático Sociedades por quotas. 2 ed. Coimbra, 2007. CPC. A Busca da Convergência da Contabilidade aos Padrões Internacionais. Disponível em http://www.cpc.org.br/plano.htm>. Acesso em 12 de junho de 2008. EXAME SERVIÇOS. Caixa e contas correntes. Disponível em http://www.exameserviços.com.br/contabilidade_licros.htm. Acesso em 15 de novembro de 2008. FASB. Financial Acconting Standards Board. Disponível em http://www.fasb.org. Acesso em 1 agosto 2008. GIL, Antônio Carlos. Como elaborar Projetos de Pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002. HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999. IOB. Registro de Duplicatas. Disponível em: http://www.iob.com.br/noticiadb.asp?area=contabil&noticia=36032. Acesso em 10 de novembro de 2008. IBRACON. Instituto de Auditores Independente do Brasil. Disponível em: http://www.ibracon.com.br/publicacoes. Acesso em 20 outubro 2008. IUDÍCIBUS, S., MARTINS, E., GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das
sociedades por ações. 5 . ed. São Paulo: Atlas, 2000. IUDÍCIBUS, S., MARTINS, E., GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das sociedades por ações. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2003. IUDÍCIBUS, S., MARTINS, E., GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das sociedades por ações: suplemento. São Paulo: Atlas, 2008. KROETZ, Cesar Eduardo Stevens. Balanço Social: Teoria e Pratica. 1 ed. São Paulo: Atlas, 2000. LAKATOS, Eva Maria; Marconi, Marina de Andrade. Fundamentos de metodologia cientifica. 3. ed. revisão e ampl. São Paulo: Atlas, 1991. Lei das Sociedades por Ações 6404/76 Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>>. Acesso em 25 de agosto 2008. MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2005. Novo Código Civil (Lei N°10.406, de 10/01/2002). Brasília: Senado Federal, 2002. PLATT NETO, Orion Augusto. Comentários às alterações na Lei das S.A. conforme a Lei n° 11.638/07. Material didático da disciplina Análise das Demonstrações Contábeis. Curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Edição do autor. Versão de fev. 2007. 26p. Projeto de Lei 3471/00 Disponível <http://www.cvm.gov.br/port/atos/leis/projetolei3741.asp>. Acesso em 25 de agosto 2008. PORTAL DA CONTABILIDADE. Fluxo de caixa Disponível em: www.portalde contabilidade.com.br. Acesso em 05 outubro 2008. PORTAL TRIBUTÁRIO. Livros Fiscais. Disponível em: http://www.portal tributário.com.br/guia/ICMS_livros.html. Acesso em 05 de novembro de 2008. Perez Júnior, José Hernandez, Begalli, Glaucos Antônio, Ebaboração das demonstrações contábeis, São Paulo: Atlas, 2002. RECEITA FEDERAL. RIR/99. Disponível em http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/RIR/Livro2.htm. Acesso em: 28 setembro 2008. REBOUÇAS, Lúcia. Lei contábil está próxima do padrão internacional. Gazeta Mercantil. Disponível em http://brnews.finance.yahoo.com/080320/31/gilddz.html. Acesso em 15 de junho de 2008. RICHARDISON, Roberto Jarry; PERES, José Augusto de Souza. Pesquisa social: métodos e técnicas. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1999.
STICKNEY, C.P., WEIL, R.L. Contabilidade Financeira: uma introdução aos conceitos, métodos e usos. São Paulo: Atlas, 2001. SÁ, Carlos Alexandre de. Gerenciamento do fluxo de caixa. Apostila, São Paulo: Top Eventos, 1998. SANTOS, Ariovaldo dos. Demonstração do valor adicionado: como elaborar e analisar a DVA. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007. THIESEN, João Arno de Oliveira. A demonstração do fluxo de caixa nas organizações e sua importância como instrumento na tomada de decisão. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, n. 100, p. 8-13, mai. /2000. WIKIPEDIA. Sociedade Anônima Disponível em: http://www.wikipedia.org/wiki/sociedade_anonima. Acesso em: 10 de outubro de 2008.

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    UNIVERSIDADE FEDERAL DESANTA CATARINA CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS GEOVANI STEINBACH REFLEXOS DA LEI N°11.638/2007 SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS FLORIANÓPOLIS 2008
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    GEOVANI STEINBACH REFLEXOS DALEI N°11.638/2007 SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Monografia apresentada ao curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Orientador(a): Profª. Bernadete Limongi FLORIANÓPOLIS 2008
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    GEOVANI STEINBACH REFLEXOS DALEI N°11.638/2007 SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Esta monografia foi apresentada como trabalho de conclusão do curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina, obtendo a nota final ____________ atribuída pela banca examinadora constituída pelo(a) professor(a) orientador(a) e membros abaixo mencionados Florianópolis, SC, 10, dezembro de 2008. Professora Valdirene Gasparetto, Dra. Coordenadora de Monografias do Departamento de Ciências Contábeis Professores que compuseram a banca examinadora: _____________________________________________ Professor(a) Bernadete Limongi, Dra. Orientador(a) _____________________________________________ Professor(a) Loreci João Borges, Dr. Membro _____________________________________________ Professor(a) Ricardo Rodrigo Stark Bernard, Dr. Membro
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    DEDICATÓRIA A minha esposaRoselene, minha mãe Rosangela, meu pai José (in memoriam) e minha irmã Ana Paula com imenso amor.
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    AGRADECIMENTOS A Deus, pois acreditoque ele tenha uma participação importante. À minha família, pois contribuiu para a realização deste trabalho. Aos meus amigos, poucos em números, mas incomensuráveis na qualidade. À orientadora, pela sabedoria na orientação e pela amizade dispensada.
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    A fé diminuio orgulho e é a base da veneração. Com fé, você pode facilmente atravessar de um estágio de conduta espiritual para outro. (Dalai-Lama)
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    Resumo STEINBACH, Geovani. Reflexosda Lei n° 11.638/2007 sobre as demonstrações contábeis. Monografia ( Ciências Contábeis ) – Departamento de Ciências Contábeis, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, 2008. Com as alterações na Lei n° 6.404/76, introduzidas pela Lei n° 11.638/07, as normas contábeis no Brasil ficaram alinhadas com as normas internacionais. Este trabalho tem como objetivo principal abordar as demonstrações contábeis obrigatórias para as sociedades anônimas, de acordo com a Lei n°11.638/07, inclusive os conceitos de sociedade anônima de capital aberto e de capital fechado, e conhecer as responsabilidades dos profissionais de contabilidade perante essa nova normatização. A metodologia utilizada caracteriza-se como um estudo descritivo e exploratório, os procedimentos adotados na coleta dos dados são bibliográficos e documentais e a abordagem do problema, qualitativa. O desenvolvimento do trabalho foi realizado com base em pesquisa bibliográfica. Palavras-chave: Lei n° 11.638/2007; Demonstrações contábeis; Normas internacionais.
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    LISTA DE FIGURAS Figura1 – Sociedade em Nome Coletivo..............................................................20 Figura 2 – Sociedade Limitada..............................................................................22 Figura 3 – Sociedade em Comandita Simples......................................................24 LISTA DE QUADROS Quadro 1 – Comparação entre as leis n°6.404/76 e 11.638/07............................54 Quadro 2 - Comparativo entre NBC T 3 e Lei n°6.404/76....................................59 LISTA DE TABELAS Tabela 1- Balanço Patrimonial conforme a Lei n°6.404/76...................................51 Tabela 2- Balanço Patrimonial conforme a Lei n°11.638/07.................................53 Tabela 3 – Demonstração do Resultado do Exercício............................................57 Tabela 4 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados conforme a Lei n°6.404/76....................................................................................60 Tabela 5 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados conforme a Lei n°11.638/07..................................................................................61 Tabela 6 - Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido conforme a Lei n°6.404/76....................................................................................63 Tabela 7 – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido conforme a Lei n°6.404/76....................................................................................64 Tabela 8 - Demonstração do Fluxo de Caixa – Método Direto...............................68 Tabela 9 – Demonstração do Fluxo de Caixa – Método Indireto........................... 69 Tabela 10 – Demonstração do Valor Adicionado...................................................71
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    LISTA DE SIGLAS CCCódigo Civil NCC Novo Código Civil LTDA Limitada Cia Companhia S/A Sociedade Anônima CVM Comissão de ValoresMobiliários BP Balanço Patrimonial DRE Demonstração do Resultado do Exercício DLPA Demonstração dosLucrosou PrejuízosAcumulados RIR Regulamento do Imposto de Renda DMPL DemonstraçõesdasMutaçõesdo Patrimônio Líquido DFC Demonstração do Fluxo de Caixa CPC Comitê de PronunciamentosContábeis NBC NormasBrasileirasde Contabilidade DVA Demonstração do Valor Adicionado IASB International AccountingStandardsBoard ONU Organização dasNaçõesUnidas DOAR Demonstração dasOrigense Aplicaçõesde Recursos CFC Conselho Federal de Contabilidade BOVESPA Bolsade Valoresde São Paulo IBRACON Instituto deAuditoresIndependentesdo Brasil
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    SUMÁRO 1 Introdução..................................................................................................... 12 1.1 1.2 ConsideraçõesIniciais………...................................................................... Tema e Problema………………………………………………………………..... 12 13 1.3 Objetivos……………………............................................................................ 13 1.3.1 Objetivo geral................................................................................................ 13 1.3.2 Objetivos específicos................................................................................. 14 1.4 1.5 1.6 1.7 Justificativa………………………………........................................................... Metodologia…………………………..…………………………………………….. Limitações da Pesquisa…………….…………………………………………….. Organização do trabalho…………..……………………………………………... 14 15 16 16 2 Fundamentação teórica............................................................................. 17 2.1 Conceito de Sociedade Comercial.................................................................. 17 2.2 Tipos de Sociedade de acordo com o Código Comercial……........................ 18 2.2.1 Sociedade em nome Coletivo...................................................................... 18 2.2.2 Sociedade Limitada (LTDA)………………………………..………………......... 20 2.2.3 Sociedade em Comandita Simples.……………………................................... 23 2.2.4 2.2.4.1 2.2.4.2 2.2.5 Sociedades Anônimas (S/A)........................................................................... Sociedade Anônima de Capital Fechado...................................................... Sociedade Anônima de Capital Aberto......................................................... Sociedade em Comandita por Ações........................................................... 24 26 26 27 2.3 A Lei 6.404/76 com suas alterações……………….......................................... 27 2.3.1 Principais mudanças sofridas a partir de 1976............................................. 29 2.3.2 Quem é obrigado a seguir esta Lei?............................................................. 42 3 3.1 Principais mudanças introduzidas pela Lei n°11.638/07 em relação às Demonstrações Contábeis.......................................................................... As Demonstrações Contábeis obrigatórias e sua nova configuração............ 46 46 3.1.1 Balanço Patrimonial (BP)……………………................................................... 46 3.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE)…...................................... 55 3.1.3 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA)....................... 58 3.1.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)........................ 61
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    3.1.5 3.1.6 3.2 4 4.1 4.2 4.3 5 Demonstração dos Fluxosde Caixa (DFC)……………..………….................. Demonstração do Valor Adicionado (DVA)……………………………………... Reflexões sobre as mudanças ocorridas nas Demonstrações Contábeis….. Considerações finais e recomendações para futuros trabalhos………... Considerações Finais................................................................................... Resultado quanto ao objetivo........................................................................ Limitações e sugestões para futuros trabalhos.............................................. Referências……………………………………………..……………................... 65 69 72 73 73 73 74 75
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    1 INTRODUÇÃO 1.1 CONSIDERAÇÕESINICIAIS As transformações sócio-econômicas das últimas décadas têm afetado o comportamento de empresas até então acostumadas à pura e exclusiva maximização do lucro. A idéia de responsabilidade social incorporada aos negócios é relativamente recente. Com o surgimento de novas demandas e maior pressão por transparência nos negócios, as empresas se vêem forçadas a adotar uma postura mais responsável em suas ações. As empresas mostram cada vez mais a preocupação de satisfazer seus clientes com tecnologia, melhor preço e bom atendimento. Cabe à empresa incorporar esses fatores para melhor se fortalecer no mercado. Cada empresa busca um diferencial competitivo para obter mais lucros. No mundo dos negócios, temos constantes mudanças. A contabilidade evoluiu através dos tempos junto com a sociedade, fornecendo meios de se obter resultados satisfatórios diante da globalização. Em 27/12/2007, foi publicada no Diário Oficial da União, a Lei n° 11.638/2007 que alterou, revogou e introduziu novos dispositivos à Lei 6.404/76, Lei das Sociedades por Ações. As alterações na Lei n° 6.404/76, efetuadas pela Lei n° 11.368/07, são uma iniciativa que visa à melhor adequação da legislação brasileira às novas exigências. A Lei n° 11.638/07 busca melhor harmonização entre as normas brasileiras e as internacionais. Para Rebouças (2008), a Lei n°11.638/07, que entrou em vigor no ano passado, reduziu a distância entre o padrão contábil brasileiro e o internacional. Braga e Almeida (2008) corroboram informando que essa lei procura criar condições para harmonizar as práticas contábeis adotadas no país com as práticas e demonstrações exigidas nos principais mercados financeiros mundiais. Um elemento importante desta lei n° 11.638/07 é a transparência, e ela busca harmonizar a contabilidade com o meio internacional e também unificá-la no âmbito nacional. A contabilidade, por meio de seus relatórios contábeis e gerenciais, possibilita ao gestor compreender a estrutura patrimonial de sua entidade. As
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    informações relevantes queela propicia são necessárias para que ele administre corretamente as atividades operacionais de sua organização. Pode-se destacar que as informações contábeis não ficam resumidas apenas às demonstrações contábeis, mas podem também ser analisadas em relatórios gerenciais diversos, pareceres e notas explicativas. 1.2 TEMA E PROBLEMA Diante do exposto, o tema proposto será um estudo sobre as mudanças da Lei n°6.404, de 1976, pela Lei n°11.638, de 2007, tendo como objetivo adequar a lei das sociedades por ações às normas internacionais. Este estudo mostra a responsabilidade social que o contador terá, tendo em vista as novas regras estabelecidas. No decorrer do estudo são apresentados conceitos e métodos utilizados pelo contador ao elaborar as demonstrações que as empresas deverão apresentar à sociedade. A partir disto, sabendo-se que são significativas as alterações introduzidas pela Lei 11.638/07, surge a questão da pesquisa: Quais as principais alterações encontradas nesta nova Lei, n°11.638/07, em relação à Lei n°6.404/76, no que tange às demonstrações contábeis? 1.3 OBJETIVOS 1.3.1 OBJETIVO GERAL O principal objetivo deste trabalho é mostrar as mudanças ocorridas nas demonstrações contábeis, provocadas pela Lei n° 11.638/07, aprovada em dezembro de 2007.
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    1.3.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS Paraatender o objetivo geral do trabalho têm-se os seguintes objetivos específicos: Definir as demonstrações contábeis e os principais conceitos a elas relacionados; Definir as principais diferenças entre as leis 6.404/76 e 11.638/07; Mostrar as demonstrações com suas novas alterações. 1.4 JUSTIFICATIVA As empresas não devem satisfação apenas aos seus acionistas. Muito pelo contrário, as organizações devem agora prestar contas aos funcionários, à mídia, ao governo, ao setor não-governamental e também às comunidades em que operam. A globalização traz consigo demanda por transparência. Não mais são suficientes os livros contábeis. As empresas são gradualmente obrigadas a divulgar sua performance social e ambiental. Nesse sentido as empresas serão obrigadas a publicar relatórios anuais, nos quais seu desempenho será aferido nas mais diferentes modalidades possíveis. Com a adoção das normas contábeis adaptadas aos padrões internacionais e a publicação das demonstrações financeiras também pelas companhias de grande porte, conforme caracterizadas pela lei n°11.638/07, as empresas em nosso território irão passar a ter uma maior transparência, exigida por países mais desenvolvidos. Como se trata de uma nova lei, em vigor a partir de dezembro de 2007, este trabalho servirá para tirar futuras dúvidas dos profissionais e alunos de Ciências Contábeis.
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    1.5 METODOLOGIA A metodologiacientífica fornece os meios para o auto-aprendizado, pois o ser humano tem a capacidade de pensar, refletir, observar, interpretar os fatos e aperfeiçoar a pesquisa com o conhecimento obtido. Uma forma de se adquirir conhecimentos é através da pesquisa. Para Andrade (1993, p. 95), pesquisa é “o conjunto de procedimentos sistemáticos, baseado no raciocínio lógico, que tem por objetivo encontrar soluções para problemas propostos, mediante a utilização de métodos científicos”. Neste sentido, o presente trabalho caracteriza-se como um estudo exploratório e descritivo. De acordo com Gil (2002, p. 42), as pesquisas descritivas “têm como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou, então, o estabelecimento de relações entre variáveis.” Já as pesquisas exploratórias, segundo Gil (2002, p. 41), “têm como objetivo proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou constituir hipóteses. [...] têm como objetivo principal o aprimoramento de idéias ou a descoberta de intuições”. A abordagem do estudo é de natureza qualitativa. De acordo com Richardson (1999, p. 80), Os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos e possibilitar, em maior profundidade, o entendimento das particularidades do comportamento dos indivíduos. Existem vários meios de se produzir uma monografia. Um deles é a pesquisa bibliográfica que visa, segundo Lakatos e Marconi (1991, p. 183), “colocar o pesquisador em contato direto com o que foi escrito, dito ou filmado sobre determinado assunto”. Será utilizada esta técnica para a realização da parte teórica.
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    1.6 LIMITAÇÕES DAPESQUISA A pesquisa se limita a analisar as principais demonstrações contábeis, tendo como intuito apenas mostrar as alterações que essas demonstrações sofreram com as mudanças introduzidas na Lei n° 6.404/76 pela Lei n° 11.638/07, até 15 de novembro de 2008. Como muitas das mudanças introduzidas não foram ainda regulamentadas ou normatizadas pelos órgãos competentes (CPC, CFC, CVM), alguns exemplos apresentados são apenas uma tentativa de ilustrar o que poderá vir a ocorrer em relação ao formato das principais demonstrações contábeis. 1.7 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO O presente trabalho é composto por quatro itens. No primeiro item, a introdução, são expostos o tema e o problema, objetivos geral e específicos, justificativa, metodologia aplicada, as limitações da pesquisa e a organização do trabalho. O segundo item aborda a fundamentação teórica, no qual serão apresentadas os principais tipos de sociedade de acordo com o Código Comercial, com ênfase na Lei n°6.404/76 e as principais alterações nela introduzidas pela Lei n°11.638/07. No terceiro tópico serão mostradas as principais demonstrações contábeis obrigatórias, sua configuração anterior e sua configuração atual, elaborando-se uma análise sobre as diferenças detectadas. O quarto item apresenta as conclusões e recomendações. Seguem as referências consultadas, que serviram de base para a elaboração do estudo realizado.
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    2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 2.1CONCEITO DE SOCIEDADE COMERCIAL O Código Comercial Brasileiro (Lei n°556,de 25/06/1850) não define o que é sociedade comercial. Já o Código Civil, que surgiu mais tarde (Lei n° 3.071, de 01/01/1916), apresenta uma conceituação no art. 1.363, em relação às sociedades em geral, abrangendo na definição tanto a sociedade comercial quanto a sociedade civil. As sociedades comerciais têm por objeto a prática de atos de comércio e podem adotar os seguintes tipos: sociedade em nome coletivo, sociedade limitada, sociedade anônima, sociedade em comandita simples ou sociedade em comandita por ações. O Novo Código Civil, em seu art. 981, declara que: Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Segundo Fran Martins, citado por Almeida (2007, p. 9), sociedade comercial é a pessoa jurídica formada por duas ou mais pessoas que se comprometem a reunir capitais ou trabalho para a realização de um fim lucrativo. Corroborando o conceito emitido por Fran Martins, Pedro Orlando, (apud Almeida 2007, p.9) diz: “Dá-se a sociedade comercial quando duas ou mais pessoas celebram contrato, e, mutuamente, se obrigam a combinar esforços ou recursos para a prática de atos de comércio por natureza, sob uma firma ou razão social, com o fim de dividir ou partilhar entre si os lucros colhidos ou entre si calcularem perdas e danos (ativo e passivo)”. Tanto as sociedades civis como as comerciais visam ao lucro, isto é, possuem fins especulativos; diferenciam-se pelo conteúdo da atividade empresarial exercida: as sociedades civis basicamente atuam na esfera da prestação de serviços (consultorias, administrações, prestações de assistência técnica, cabeleireiros, etc.) ao passo que as sociedades comerciais normalmente exercem atividades comerciais ou industriais. Toda sociedade, seja ela de natureza civil ou comercial, deverá ter finalidades lícitas, possíveis e compatíveis com a moral e os bons costumes (ordem
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    pública). As sociedadescomerciais são consideradas, assim como as sociedades civis, sujeitos de direito e personalidade própria, ou seja, são pessoas jurídicas que podem exercer direitos e contrair obrigações. A personalidade jurídica da sociedade comercial não poderá ser confundida com a de seus sócios. 2.2 TIPOS DE SOCIEDADE DE ACORDO COM O CÓDIGO COMERCIAL As modalidades de constituição de sociedades empresárias são juridicamente estabelecidas pelo Código Civil, devendo, na sua constituição atender ao disposto nos artigos 1.039 a 1.092, que tratam dos seguintes tipos societários: Sociedade em Nome Coletivo, Sociedade Limitada, Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Anônima e Sociedade em Comandita por Ações. As sociedades citadas acima são aquelas em que empreendedores se dispõem a constituí-las. Não está inserida nelas a sociedade cooperativa, por não se tratar de uma sociedade convencional que possa ser escolhida para a exploração de uma atividade empresarial, por meio de uma pessoa jurídica. Trata- se de uma atividade regida por legislação específica. 2.2.1 SOCIEDADES EM NOME COLETIVO São sociedades de responsabilidade ilimitada de todos os sócios, nas quais os sócios devem responder pessoalmente com todo o seu patrimônio pelas dívidas da sociedade, depois de esgotado o patrimônio desta, conforme mencionam os art. 1.039 a 1.043 do NCC: Art. 1.039. Somente pessoas físicas podem tomar parte na sociedade em nome coletivo, respondendo todos os sócios, solidária e ilimitadamente, pelas obrigações sociais. Parágrafo único. Sem prejuízo da responsabilidade perante terceiros, podem os sócios, no ato constitutivo, ou por unânime convenção posterior, limitar entre si a responsabilidade de cada um. Art. 1.040. A sociedade em nome coletivo se rege pelas normas deste Capítulo e, no que seja omisso, pelas do Capítulo antecedente. Art. 1.041. O contrato deve mencionar, além das indicações referidas no art. 997, a firma social. Art. 1.042. A administração da sociedade compete exclusivamente
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    a sócios, sendoo uso da firma, nos limites do contrato, privativo dos que tenham os necessários poderes. Art. 1.043. O credor particular de sócio não pode, antes de dissolver-se a sociedade, pretender a liquidação da quota do devedor. Parágrafo único. Poderá fazê-lo quando: I - a sociedade houver sido prorrogada tacitamente; II - tendo ocorrido prorrogação contratual, for acolhida judicialmente oposição do credor, levantada no prazo de noventa dias, contado da publicação do ato dilatório. O sócio, além de responder individualmente pela sua entrada, responde pelas obrigações sociais subsidiariamente em relação à sociedade e solidariamente com os outros sócios, ou seja, o seu patrimônio pessoal pode ser afetado. São características deste tipo de sociedade: Não é definido nenhum capital mínimo obrigatório; São admitidas contribuições de indústria, contudo, o seu valor não é computado no capital social; A firma, quando não individualiza todos os sócios, deve conter o nome ou firma de um deles, com o aditamento, abreviado ou por extenso “ E Companhia” ou por qualquer outro que indique a existência de outros sócios (“& Filhos”, “& Sobrinhos”). Outra particularidade na sociedade em nome coletivo é a formação do nome empresarial que só admite a firma social, devendo conter o nome dos sócios ou de alguns deles com poderes de gerência, seguido da expressão “& Companhia” ou ”&Cia.”. Somente sócios podem administrar a sociedade, cujo contrato deve prever os limites de seus poderes de gestão, não sendo, portanto, permitida a figura do administrador não sócio.( www.classecontabil.com.br) Exemplos: Steinbach & Silva (Para somente dois sócios) Steinbach & Cia (Para dois sócios ou mais) Geovani & Companhia (Para dois sócios ou mais)
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    Na figura aseguir serão apresentadas algumas características da sociedade em nome coletivo. Figura 1: Sociedade em Nome Coletivo. Fonte: Almeida, 2007, p.113. 2.2.2 SOCIEDADE LIMITADA O NCC, nos arts. 1.052 a 1087, deu uma nova denominação à antes chamada “sociedade por quotas” que agora é apenas “sociedade limitada”. Segundo Cardoso (2007, p.29), “sociedade por quotas é um dos tipos de sociedade mais consagrados pelo legislador no Código das Sociedades Comerciais”. Concordando com a afirmação, Almeida (2007, p.125), diz que: “a sociedade limitada surgiu como opção entre as sociedades tipicamente de pessoas e as sociedades de capital. Na verdade, reunindo condições de umas e de outras,
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    mereceu, como aliás,ainda ocorre, manifesta preferência dos que se propõem a contrair sociedade.” Na prática é o tipo societário mais utilizado, por corresponder à estrutura típica da pequena e média empresa. Uma de suas características principais é a elasticidade do regime jurídico, ajustando a sociedade às necessidades concretas de cada empresa, nomeadamente aproximando-a das sociedades de pessoas, dificultando ou mesmo impedindo a transmissão das quotas ou optando por um modelo mais próximo das sociedades de capitais com livre transmissibilidade das quotas. Os arts. 1052 a 1054 do NCC dizem que: Art. 1.052. Na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital social. Art. 1.053. A sociedade limitada rege-se, nas omissões deste Capítulo, pelas normas da sociedade simples. Parágrafo único. O contrato social poderá prever a regência supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anônima. Art. 1.054. O contrato mencionará, no que couber, as indicações do art. 997, e, se for o caso, a firma social. São características deste tipo de sociedade, de acordo com o NCC: O capital social é dividido em quotas e a cada sócio pertence uma quota correspondente à sua entrada (art. 1.055); A responsabilidade é restrita ao capital social, e os sócios respondem solidariamente pelas entradas integralizadas (art. 1.052); Simplicidade para sua formação (art. 1.053); Só o patrimônio social responde perante os credores pelas dívidas da sociedade, salvo acordo em contrário, sendo que nesse caso se pode estipular que um ou mais sócios, além de responderem perante a sociedade, respondem também perante os credores até determinado montante (responsabilidade que pode ser solidária com a sociedade ou subsidiária em relação a esta e se efetivar apenas na fase de liquidação); Uso de firma ou denominação, sempre contendo a expressão “limitada” ou “Ltda”, o que a aproxima tanto das sociedades de capital quanto das sociedades de pessoas.
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    Exemplos: Steinbach, Silva &Bach, Ltda S.S.B - Steinbach, Silva & Bach, Ltda TexLar – Comércio de Têxteis, Ltda Na figura a seguir são apresentadas algumas características da sociedade limitada. Figura 2: Sociedade Limitada. Fonte: Almeida, 2007, p.151.
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    2.2.3 SOCIEDADES EMCOMANDITA SIMPLES Ao definir a sociedade em comandita simples, diz o art. 1.045 do NCC: “Na sociedade em comandita simples tomam parte sócios de duas categorias: os comanditados, pessoas físicas, responsáveis solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais; e os comanditários, obrigados somente pelo valor de sua quota.” São um tipo misto em que existem sócios de responsabilidade ilimitada – os comanditados – e sócios de responsabilidade limitada – os comanditários. Conceituando a sociedade de comandita simples, assim se manifesta Hernani Estrela, citado por Almeida (2007, p. 101): “É a em que existem sócios de duas categorias; uns que não respondem além do valor do que foi prometido ou entregue, para o fundo social; outros que respondem pessoal, solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais, além, portanto, da quota prometida ou entregue.” São características deste tipo de sociedade de acordo com o NCC: Cada um dos sócios comanditários responde apenas pela sua entrada. Os sócios comanditados respondem pelas dívidas da sociedade nos termos da sociedade em nome coletivo (art.1045); Aplicam-se à sociedade em comandita simples as normas da sociedade em nome coletivo, no que forem compatíveis com o capítulo (art.1046); A firma é formada pelo nome ou firma de um, pelo menos, dos sócios comanditários e o aditamento “Companhia” ou “Cia”. (Almeida, 2007, p. 103); O nome dos sócios comanditários não pode figurar na firma da sociedade, salvo se o consentirem expressamente (art. 1047).
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    A seguir sãoapresentadas algumas características da sociedade em comandita simples. Figura 3: Sociedade em Comandita simples. Fonte: Almeida, 2007, p.105. 2.2.4 SOCIEDADES ANÔNIMAS Quando se fala em sociedade anônima, tem-se em mente um tipo especial de organização empresarial: Trata-se de uma empresa que visa a explorar uma atividade econômica qualquer, porém seus recursos são captados no mercado de ações, através de investidores interessados no retorno a ser obtido ao longo do tempo, através dos resultados a serem atingidos (normalmente lucro). Os valores mobiliários são
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    negociados em bolsade valores, e captados pelo público em geral, criando-se, com isto, a obrigatoriedade de disciplina própria para a proteção dos investidores, tais como, Balanços e Resultados, apurados com exatidão, e permanente avaliação de auditores especializados (CARLIN, 2003, p.12). No entanto, o artigo 4° da Lei N.º 6.404, de 15.12.1976, que regula as Sociedades Anônimas no Brasil, estabelece duas espécies de sociedades anônimas, utilizando as denominações “companhia aberta” e “companhia fechada” referindo-se, respectivamente, à Sociedade Anônima de capital aberto e à de capital fechado: Art. 4º - Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários. Companhia (Cia.) ou Sociedade Anônima (S/A) são termos que possuem o mesmo significado, embora o termo Companhia seja empregado no início da denominação social da empresa e S/A, no fim. Por exemplo, no primeiro caso, Cia. Minério de Palhoça e no seguinte, Minério de Palhoça S/A. A Sociedade Anônima, seja ela aberta ou fechada, tem seu capital dividido em ações e a responsabilidade dos sócios ou acionistas será limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas. Características de Sociedade Anônima, de acordo com o site Wikipédia.org/sociedade_anônima: a) é uma sociedade de capitais. Nelas o que importa é a aglutinação de capitais, e não a pessoa dos acionistas, inexistindo o chamado “intuito personae” característico das sociedades de pessoas; b) divisão do capital em partes iguais, em regra, de igual valor nominal – ações. É na ação que se materializa a participação do acionista; c) responsabilidade do acionista limitada apenas ao preço das ações subscritas ou adquiridas. Isso significa dizer que uma vez integralizada a ação o acionista não terá mais nenhuma responsabilidade adicional, nem mesmo em caso de falência, quando somente será atingido o patrimônio da companhia; d) livre cessibilidade das ações. As ações, em regra, podem ser livremente cedidas, o que gera uma constante mutação no quadro de acionistas. Entretanto, poderá o Estatuto trazer restrições à cessão, desde que não
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    impeça jamais anegociação (art. 36 da Lei 6.404/76). Desta forma, as ações são títulos circuláveis, tal como os títulos de crédito; e) possibilidade de subscrição do capital social mediante apelo ao público; f) uso exclusivo de denominação social ou nome de fantasia; g) finalmente, pode ser Companhia ABERTA ou FECHADA. Na Companhia ou Sociedade ABERTA os valores mobiliários de sua emissão são admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários(art. 4o. da Lei 6.404/76). Na FECHADA, não. Há necessidade de que a Sociedade registre a emissão pública de ações no órgão competente – Comissão de Valores Mobiliários (Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976). 2.2.4.1 SOCIEDADE ANÔNIMA DE CAPITAL FECHADO A Sociedade Anônima de capital fechado recebe esta denominação porque suas ações não são liberadas para a compra e venda ao público em geral, são distribuídas internamente. As negociações desses títulos somente poderão se dar através da deliberação dos subscritores (acionistas) em assembléia geral ou por escritura pública. Para a constituição de seu capital social, suas ações são negociadas no balcão da sua sede. Seus recursos são obtidos mediante a subscrição de ações por um grupo restrito de acionistas. 2.2.4.2 SOCIEDADE ANÔNIMA DE CAPITAL ABERTO A Sociedade Anônima de capital aberto é aquela que emite títulos (ações) a serem negociados em Bolsa de Valores ou em Mercado de Balcão (corretoras, instituições financeiras). Uma empresa com capital aberto precisa ainda contar com uma instituição financeira que realize a intermediação. Segue ainda uma série de exigências, que não existem para empresas privadas que não negociam em Bolsa, dentre as quais está a obrigatoriedade de auditoria. Como as companhias abertas operam com recursos de terceiros, estes têm todo o direito de saber como seus
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    recursos (ações adquiridas)foram aplicados e estão sendo geridos. São controladas pela C.V.M. (Comissão de Valores Mobiliários). 2.2.5 SOCIEDADE EM COMANDITA POR AÇÕES A Sociedade em comandita por ações também tem seu capital dividido por ações, mas opera sob firma ou denominação acompanhada da expressão “comandita por ações” ou "& Comandita por Ações" de forma abreviada ou não. Rege-se pelas normas relativas à sociedade anônima, sem prejuízo das modificações constantes no NCC, arts. 1.090 a 1.092. Segundo Almeida (2007, p.159), “é aquela em que o capital é dividido em ações, respondendo os sócios ou acionistas, tão-somente, pelo valor das ações subscritas ou adquiridas, com responsabilidade subsidiária, solidária e ilimitada dos diretores ou gerentes pelas obrigações sociais”. A maior diferença entre a Sociedade Anônima e a Sociedade em comandita por ações está na responsabilidade de seus acionistas ou sócios, enquanto na Sociedade Anônima a responsabilidade dos sócios ou acionistas fica limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas, na sociedade em Comandita por ações a responsabilidade dos sócios ou acionistas, é ilimitada e são todos solidariamente responsáveis pelas obrigações da sociedade. 2.3 A LEI 6.404/76 COM SUAS ALTERAÇÕES Em 10 de outubro de 1808, por iniciativa governamental, criava-se o Banco do Brasil, sendo limitadas as responsabilidades do acionista à sua entrada, devendo os dividendos ser pagos semanalmente. Com o passar dos anos inúmeras Leis e Decretos foram regulamentados. Surgiu também em 23 de agosto de 1890 a Bolsa de Valores de São Paulo, por um grupo de agentes de negócios liderados por Emílio Rangel Pestana. Ao longo dos seus mais de 115 anos de história, a Bolsa tem cumprido o seu papel de financiar as empresas e ser uma alternativa de investimento aos poupadores, ajudando o país a crescer.
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    Desde o ano2000, com o acordo de integração das bolsas de valores brasileiras a BOVESPA, tornou-se a única a negociar ações no Brasil. Atualmente, a BOVESPA é o maior centro de negociação com ações da América Latina, concentrando cerca de 70% do volume de negócios realizados na região, e tendo um papel de destaque nos mercados internacionais. É importante lembrar que a Bolsa não compra nem vende ações. Ela fornece tudo o que é preciso para que as Corretoras de Valores comprem e vendam ações para seus clientes: os investidores (www.geomundo.com.br). Em 5 de março de 1940, o Decreto Lei n°2.055 regulamentou a conversão de ações ordinárias em ações preferenciais emitidas por sociedades sujeitas à fiscalização do governo federal (Almeida, 2007). Em seguida foi elaborado um anteprojeto de lei das sociedades por ações, anteprojeto este logo transformado, com as alterações de praxe, no Decreto-Lei n° 2.627. Neste decreto-lei foi prevista a obrigação da elaboração do Balanço Geral e da Demonstração da Conta de Lucros e Perdas, assinados pelos diretores e pelo contador ou guarda-livros da companhia. O Balanço Geral, para verificação dos lucros ou prejuízos no fim de cada ano ou exercício social, seria dividido em ativo imobilizado, estável ou fixo, ativo disponível, ativo realizável em curto e longo prazo, contas de resultado pendente e contas de compensação. O passivo seria dividido em passivo exigível em longo prazo e em curto prazo, e passivo não exigível. Nesse último, estavam compreendidos o capital, as reservas legais e estatutárias e também as contas de resultado pendente e de compensação. O Decreto-Lei n° 2.627 permaneceu em vigor até a promulgação da Lei n° 6.404 em 15 de dezembro de 1976, Lei de Sociedades por Ações. Neste mesmo ano foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), que funciona como órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. Também estabelece regras para os auditores independentes e normas de contabilidade a serem seguidas pelas sociedades anônimas de capital aberto, por exemplo, normas relativas à avaliação de investimentos pelo método de equivalência patrimonial, à consolidação de demonstrações financeiras e à reavaliação de ativos (ALMEIDA, 2003, p. 31). Por sua vez a Lei n°6.404/76 sofreu sensíveis modificações pela Lei n°9.457, de 5 de maio de 1997. Outras alterações ocorreram também em 31 de outubro de 2001, pela Lei n°10.303. Como a contabilidade está cada vez mais seguindo padrões de
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    normas internacionais, em27 de dezembro de 2007 houve mais uma alteração na Lei, agora pela Lei n°11.638, que surgiu com o objetivo de harmonizar as normas nacionais com as internacionais. 2.3.1 PRINCIPAIS MUDANÇAS SOFRIDAS A PARTIR DE 1976 Nesta etapa inicial serão mostradas as alterações provocadas pela Lei n° 11.638/07. Deste modo passa-se, a seguir, a verificar as alterações ocorridas no artigo 176 da Lei n°6.404/76, um dos mais importantes da lei. O artigo 176 da lei 6.404/76 estabelece: Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a Diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I_ Balanço Patrimonial; II_ Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados; III_ Demonstração do Resultado do Exercício; IV_ Demonstração dos Fluxos de caixa; V_ Demonstração do Valor Adicionado, (se companhia aberta). A comparabilidade das demonstrações financeiras de um exercício social com as demonstrações financeiras do exercício social imediatamente anterior é imposta pelo parágrafo 1ºdo artigo 176: § 1ºAs demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior. Contas semelhantes e de valores não significativos podem ser agrupadas dentro do que dispõe o parágrafo 2ºdo artigo 176: § 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização
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    de designações genéricas,como 'diversas contas' ou 'contas- correntes'. A destinação do lucro de cada exercício deve constar das demonstrações financeiras, conforme dispõe o parágrafo 3º do artigo 176: § 3ºAs demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia geral. A elaboração de notas explicativas e de outros quadros ou demonstrativos que sirvam para um melhor esclarecimento das demonstrações é imposta pelo parágrafo 4ºdo artigo 176: § 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício. O parágrafo 5º do mesmo artigo determina o conteúdo das notas explicativas: § 5ºAs notas deverão indicar: a)os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; b)os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (artigo 247, parágrafo único); c)o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (artigo 182, § 3º); d)os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e)a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f)o número, espécies e classes das ações do capital social; g)as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h)os ajustes de exercícios anteriores (artigo 186, § 1º); i)os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.
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    E o 6°parágrafo do art.176 abre uma exceção para a obrigatoriedade de publicação dos fluxos de caixa: §6° A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. Na seqüência serão apresentadas algumas alterações ocorridas ao longo dos anos na Lei n°6.404/76. (...) Art. 4º Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos a negociação em bolsa ou no mercado de balcão. Parágrafo único. Somente os valores mobiliários de companhia registrada na Comissão de Valores Mobiliários podem ser distribuídos no mercado e negociados em bolsa ou no mercado de balcão. Art. 4o Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários. (Redação dada pela Lei nº10.303, de 2001) Comentário art. 4° A nova redação reduz as expressões “negociação em bolsa ou no mercado de balcão” a “negociação no mercado de valores”, mais sucinta e com a mesma abrangência, tornando desnecessário o parágrafo único que antes havia. Art. 15. As ações, conforme a natureza dos direitos ou vantagens que confiram a seus titulares, são ordinárias, preferenciais, ou de fruição. § 2ºO número de ações preferenciais sem direito a voto ou sujeitas a restrições no exercício desse direito, não pode ultrapassar 2/3 (dois terços) do total das ações emitidas.
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    § 2o O númerode ações preferenciais sem direito a voto, ou sujeitas a restrição no exercício desse direito, não pode ultrapassar 50% (cinqüenta por cento) do total das ações emitidas. (Redação dada pela Lei nº10.303, de 2001) Comentário art. 15 No parágrafo segundo, o número de ações sem direito a voto, que era de 2/3 do total das ações, diminuiu para 50% do total das ações emitidas. Logo, foi ampliada a participação dos acionistas. Pelo menos 50% deles devem ter direito a voto. (...) Art. 16. As ações ordinárias de companhia fechada poderão ser de classes diversas, em função de: I - forma ou conversibilidade de uma forma em outra; II - conversibilidade em ações preferenciais; III - exigência de nacionalidade brasileira do acionista; ou IV - direito de voto em separado para o preenchimento de determinados cargos de órgãos administrativos. I - conversibilidade em ações preferenciais; (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) II - exigência de nacionalidade brasileira do acionista; ou (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) III - direito de voto em separado para o preenchimento de determinados cargos de órgãos administrativos. (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) Parágrafo único. A alteração do estatuto na parte em que regula a diversidade de classes, se não for expressamente prevista, e regulada, requererá a concordância de todos os titulares das ações atingidas. Comentários art. 16 Deste art. foi excluído o inciso I e os demais foram mantidos. Foi incluído o parágrafo único, dizendo que qualquer alteração do estatuto em relação à diversidade das classes de ações, terá que ser expressamente prevista ou, se não o for, precisará da concordância unânime dos titulares atingidos.
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    (...) Art. 20. Asações podem ser nominativas, endossáveis ou ao portador. Art. 20. As ações devem ser nominativas. (Redação dada pela Lei nº 8.021, de 1990) Comentários este artigo Esta alteração, introduzida já em 1990, elimina as ações endossáveis ou ao portador. Somente são aceitas ações nominativas. Ação nominativa é aquela que identifica o nome de seu proprietário. Ele terá efetivamente a posse da ação depois do lançamento no Livro Registro das Ações Nominativas, que é controlado pela empresa. (...) Art. 42. A instituição financeira representa, perante a companhia, os titulares das ações recebidas em custódia nos termos do artigo 41, para receber dividendos e ações bonificadas e exercer direito de preferência para subscrição de ações. § 1ºSempre que houver distribuição de dividendos ou bonificação de ações e, em qualquer caso, ao menos uma vez por ano, a instituição financeira fornecerá à companhia a lista dos depositantes de ações nominativas e endossáveis recebidas nos termos deste artigo, assim como a quantidade das ações de cada um. § 1ºSempre que houver distribuição de dividendos ou bonificação de ações e, em qualquer caso, ao menos uma vez por ano, a instituição financeira fornecerá à companhia a lista dos depositantes de ações recebidas nos termos deste artigo, assim como a quantidade de ações de cada um. (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) Comentário art.42 Quando forem distribuídos os dividendos, ou ao menos uma vez por ano, as instituições financeiras fornecerão à companhia a lista dos depositantes de ações recebidas e o número de suas ações. Observa-se, pois, a necessidade de uma instituição financeira que faça a mediação entre o acionista e a companhia.
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    (...) Art. 100. Acompanhia deve ter, além dos livros obrigatórios para qualquer comerciante, os seguintes, revestidos das mesmas formalidades legais: I - os livros de "Registro de Ações Nominativas" e "Registro de Ações Endossáveis", para inscrição, anotação ou averbação: I - o livro de Registro de Ações Nominativas, para inscrição, anotação ou averbação: (Redação dada pela Lei nº9.457, de 1997) Comentários art.100 Não existindo mais ações endossáveis, não haveria como existir um livro de “Registro de Ações Endossáveis”. (...) Art. 157 § 6o Os administradores da companhia aberta deverão informar imediatamente, nos termos e na forma determinados pela Comissão de Valores Mobiliários, a esta e às bolsas de valores ou entidades do mercado de balcão organizado nas quais os valores mobiliários de emissão da companhia estejam admitidos à negociação, as modificações em suas posições acionárias na companhia. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) Comentário art. 157 Observa-se uma maior fiscalização da CVM e da BOVESPA sobre as modificações ocorridas em relação às ações das companhias. (...) Art. 165. Os membros do conselho fiscal têm os mesmos deveres dos administradores de que tratam os arts. 153 a 156 e respondem pelos danos resultantes de omissão no cumprimento de seus deveres e de atos praticados com culpa ou dolo, ou com violação da lei ou do estatuto. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) (...) Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que
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    deverão exprimir comclareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) § 6o A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) Comentário art. 176 Neste art. foi retirada a obrigatoriedade da publicação da DOAR, que foi substituída pela DFC. Foi também incluída a DVA para as companhias abertas. Antes a DOAR era obrigatória quando a companhia tivesse o PL mínimo de R$ 1 milhão. Agora a DFC será obrigatória quando a companhia, sendo fechada, tiver um PL igual ou superior a R$ 2 milhões. Logo, a companhia aberta sempre será obrigada a publicar a DFC. Art. 177 § 3ºAs demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão. § 5o As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários. (Incluído pela Lei nº11.638,de 2007) § 7o Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do § 2o deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) Comentários art. 177 Corretamente, as alterações efetuadas nas demonstrações a fim de harmonizá-las com as novas normas contábeis não poderão acarretar efeitos tributáveis para a empresa.
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    Art. 178. Nobalanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido. (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados. d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentários art. 178 O ativo permanente passou a ter mais um subgrupo: o intangível. O PL passou a ser composto por: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial (que substituem as reservas de reavaliação), reservas de lucros, ações em tesouraria, que antes não constavam, e prejuízos acumulados, ao invés de lucros ou prejuízos acumulados. Logo, a companhia não mais poderá reter lucros. Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial; V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais. IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007)
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    V – nodiferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº11.638,de 2007) Comentários art. 179 O ativo imobilizado passou a incorporar só os bens corpóreos (materiais). No subgrupo diferido, foram restringidos os custos, as despesas e outros encargos de reorganização, sendo considerados apenas aqueles gastos que impliquem o aumento do resultado de mais de um exercício social. Para o intangível, um desmembramento do ativo imobilizado, foram transferidos os bens incorpóreos, como o fundo de comércio. (...) Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I - os direitos e títulos de crédito, e quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos, pelo custo de aquisição ou pelo valor do mercado, se este for menor; serão excluídos os já prescritos e feitas as provisões adequadas para ajustá-lo ao valor provável de realização, e será admitido o aumento do custo de aquisição, até o limite do valor do mercado, para registro de correção monetária, variação cambial ou juros acrescidos; I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007) b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela Lei nº11.638,de 2007)
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    VII – osdireitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº11.638,de 2007) § 3ºOs recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los. § 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam: (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização. (Incluído pela Lei nº11.638,de 2007) Comentários art. 183 Nas alterações ocorridas neste artigo observa-se que: passam a ser avaliadas pelo valor de mercado ou equivalente as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito, tanto do ativo circulante, como do ativo realizável a longo prazo, desde que destinadas a negociação ou disponíveis para venda. Na atualização dos valores do imobilizado, intangível e diferido, o ajuste é apenas para valor menor, por meio de provisão para perdas, sendo classificados pelo custo de aquisição, deduzido do saldo das contas de depreciação, amortização ou exaustão, conforme for o caso. (incisos V, VI e VII, art. 183)
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    Art. 184. Nobalanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: III - as obrigações sujeitas à correção monetária serão atualizadas até a data do balanço. III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo exigível a longo prazo serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentários art.184 Os elementos do ativo (inciso VIII, art. 183) e do passivo exigível (inciso III, art. 184) decorrentes de operações de longo prazo (ARPL e PELP) serão ajustados a valor presente. (...) Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais e o saldo da conta de correção monetária (artigo 185, § 3º); IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais; (Redação dada pela Lei nº9.249, de 1995) VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados; VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentário art. 187 Na alteração do inciso IV, o saldo da conta de correção monetária não será mais obrigado a ser apresentado na DRE. Já as participações nos lucros devem ser informadas na DRE, mesmo que não se caracterizem como despesa.
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    (...) Art. 199. Osaldo das reservas de lucros, exceto as para contingências e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social; atingido esse limite, a assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social, ou na distribuição de dividendos. Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social. Atingido esse limite, a assembléia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentário art. 199 Neste caso entrou o saldo de uma nova Reserva, a de incentivos fiscais. (...) Art. 223. A incorporação, fusão ou cisão podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou diferentes e deverão ser deliberadas na forma prevista para a alteração dos respectivos estatutos ou contratos sociais. § 3º Se a incorporação, fusão ou cisão envolverem companhia aberta, as sociedades que a sucederem serão também abertas, devendo obter o respectivo registro e, se for o caso, promover a admissão de negociação das novas ações no mercado secundário, no prazo máximo de cento e vinte dias, contados da data da assembléia-geral que aprovou a operação, observando as normas pertinentes baixadas pela Comissão de Valores Mobiliários. (Incluído pela Lei nº 9.457, de 1997) § 4º O descumprimento do previsto no parágrafo anterior dará ao acionista direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor das suas ações (art. 45), nos trinta dias seguintes ao término do prazo nele referido, observado o disposto nos §§ 1ºe 4ºdo art. 137. (Incluído pela Lei nº9.457, de 1997)
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    (...) Art. 230. Oacionista dissidente da deliberação que aprovar a incorporação da companhia em outra sociedade, ou sua fusão ou cisão, tem direito de retirar-se da companhia, mediante o reembolso do valor de suas ações (artigo 137). Parágrafo único. O prazo para o exercício desse direito será contado da publicação da ata da assembléia que aprovar o protocolo ou justificação da operação, mas o pagamento do preço de reembolso somente será devido se a operação vier a efetivar-se. Art. 230. Nos casos de incorporação ou fusão, o prazo para exercício do direito de retirada, previsto no art. 137, inciso II, será contado a partir da publicação da ata que aprovar o protocolo ou justificação, mas o pagamento do preço de reembolso somente será devido se a operação vier a efetivar-se. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) (...) Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas sobre cuja administração tenha influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº11.638,de 2007) Comentário art.248 Ao tratar da avaliação de investimento em coligadas ou controladas, é eliminado o conceito de investimento relevante. A influência da companhia deve ser significativa, ou ter a participação de 20% do capital votante ao invés de 20% do capital social, como era antes. São incluídas as outras sociedades que fazem parte de um mesmo grupo ou que estejam sob controle comum.
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    2.3.2 QUEM ÉOBRIGADO A SEGUIR ESTA LEI? Há basicamente duas sociedades regidas pela lei n° 6.404/76: as sociedades anônimas e sociedades em comanditas por ações. A exemplo da sociedade anônima, o Novo Código Civil também manteve esse tipo societário regulado por legislação especial. Em seu artigo 1.090, o NCC manifesta esta disposição determinando que a sociedade em comandita por ações tenha o capital dividido em ações, regendo-se pelas normas relativas à sociedade anônima (Lei 6.404/76 e alterações posteriores). Quanto à Sociedade Anônima, ela é regida pelos artigos 1.088 a 1.089, do Código Civil e pela Lei nº 6.404/76. As Sociedades em comandita por ações são regidas pelos artigos 1.090 e 1.091, do Código Civil e Lei nº 6.404/76. São demonstrações obrigatórias o BP, a DRE, a DLPA e a DFC e, para as companhias abertas, também a DVA. Alem das demonstrações obrigatórias há também os livros contábeis e fiscais que as empresas devem apresentar. Os livros de escrituração têm várias finalidades: uns servem para registrar as compras, outros para registrar as vendas, controlar os estoques, os lucros ou prejuízos fiscais. Há livros onde são registrados os empregados e outros em que se registram Atas das Assembléias. Enfim, os livros podem ser divididos em três grupos: livros fiscais, livros contábeis e livros sociais. Livros fiscais Livros fiscais são os exigidos pelo fisco Federal, Estadual ou Municipal. Os mais comuns de acordo com o site www.portaltributario.com.br são: 1. Registro de Entradas 2. Registro de Saídas 3. Registro de Impressão de Documentos Fiscais 4. Registro de Inventário 5. Registro de Apuração de IPI 6. Registro de Apuração de ICMS 7. Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR
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    8. Livro deMovimentação de Combustíveis - LMC Livros contábeis Livros contábeis são aqueles utilizados pelo setor de Contabilidade. Destinam-se à escrituração contábil dos atos e dos fatos administrativos que ocorrem na empresa. Segundo o Código Comercial Brasileiro, todos os comerciantes estão obrigados a seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escrituração e a manter os livros necessários para esse fim. Deverão, ainda, conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondências e demais papéis pertencentes ao giro de seu comércio, enquanto não prescreverem as ações que lhes possam ser relativas. Os principais livros utilizados pela Contabilidade são: • Livro Diário • Livro Razão • Registro de Duplicatas • Livro Caixa • Livro Contas-correntes Diário: De acordo com o site www.portaltributario.com.br, é obrigatório o uso deste livro, que constitui o registro básico de toda a escrituração contábil, no qual devem ser lançados, dia a dia, todos os atos ou operações da atividade, ou que modifiquem ou possam a vir a modificar a situação patrimonial da pessoa jurídica, observado o seguinte: I. esse livro deve se encadernado com folhas numeradas seguidamente, conter, respectivamente, termos de abertura e de encerramento e ser autenticado pelo órgão competente. II. os lançamentos nesse livro poderão ser efetuados diretamente ou por reprodução, ou por meio de processamento eletrônico de dados. III. é admitida a escrituração resumida do Diário, por totais que não excedam o período de um mês, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que sejam utilizados livros
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    auxiliares(devidamente autenticados naforma prevista para o Diário) para registro individualizado e conservados os documentos que permitam sua perfeita verificação. Os lançamentos resumidos do Diário devem ter referências às páginas dos livros auxiliares em que as operações estiverem registradas de forma individualizada. Razão: A pessoa jurídica deverá manter, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir ou totalizar, por conta ou sub-conta, os lançamentos efetuados no Diário, devendo a sua escrituração ser individualizada e obedecer à ordem cronológica das operações (www.portalcontabil.com.br). Registro de Duplicatas: O livro Registro de Duplicatas é de escrituração obrigatória caso a empresa realize vendas a prazo com emissão de duplicatas, para os efeitos do Imposto de Renda constitui um livro facultativo, desde que devidamente autenticado no Registro do Comércio, ser utilizado como livro auxiliar da escrituração mercantil (www.iob.com.br). Caixa e Contas-Correntes: Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas- Correntes, que também podem se escriturados em fichas, são dispensados de autenticação quando as operações a que se reportarem tiverem sido lançadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados (www.exameservicos.com.br). Na escrituração contábil, é permitido o uso de códigos de números ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro próprio, revestido das formalidades de registro e autenticação (parágrafo 1o. do art. 269 do RIR/99). Esse livro pode ser o próprio livro Diário, que deverá conter, necessariamente, no encerramento do período-base, a transcrição das demonstrações contábeis, ou o livro utilizado para registro do plano de contas e/ou históricos codificados, desde que revestidos das formalidades legais (registro e autenticação).
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    Livros sociais Livros sociaissão os livros exigidos pela Lei das Sociedades por Ações (Lei nº6.404/76, art.100). A Companhia deve ter os seguintes livros, além daqueles obrigatórios para qualquer comerciante, revestidos das mesmas formalidades legais: 1. Livro de Registro de Ações Nominativas 2. Livro de Transferências de Ações Nominativas 3. Livro de Registro de Partes Beneficiárias 4. Livro de Atas das Assembléias Gerais 5. Livro de Presença de Acionistas 6. Livro de Atas das Reuniões do Conselho de Administração 7. Livro de Atas das Reuniões da Diretoria 8. Livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal Autenticação de livros Os livros comerciais e fiscais, utilizados para efeito do imposto de Renda, devem ser registrados e autenticados até a data prevista para a entrega tempestiva da Declaração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica do correspondente ano- calendário (atualmente substituída pela DIPJ). De acordo com o parágrafo 2 º- do art. 260 do RIR/99, os livros de Registro de Inventário e Registro de Entradas, utilizados para efeito de Imposto de Renda, embora exigidos pela legislação do ICMS, deverão ser autenticados pelo órgão de Registro de Comércio ou Junta Comercial, independentemente da autenticação a que estejam sujeitos na forma da legislação do ICMS, dessa forma exigindo dupla autenticação. Estão dispensados de autenticação os seguintes livros: 1. Livro Razão; 2. Os Livros caixa e contas-correntes (livros auxiliares); 3. O Livro de Apuração do Lucro Real; 4. O livro de Movimentação de Combustíveis (LMC).
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    3 PRINCIPAIS MUDANÇASINTRODUZIDAS PELA LEI N° 11.638/07 EM RELAÇÃO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3.1 AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS E SUA NOVA CONFIGURAÇÃO 3.1.1 BALANÇO PATRIMONIAL Segundo Blatt (2001, p.6), O Balanço Patrimonial e o Demonstrativo de Resultados são os instrumentos básicos para a avaliação de uma empresa. Por meio do Balanço Patrimonial, do Demonstrativo de Resultados e dos outros demonstrativos, a empresa registra a sua “história”, naturalmente, oficial. O Balanço Patrimonial é constituído de três grandes grupos, a saber: Ativo: No ativo, as contas ou os elementos patrimoniais serão classificados e dispostos em ordem decrescente do grau de liquidez ou prazo esperado de realização, isto é, quanto menor o tempo, mais alta será a sua classificação e, portanto quanto maior for o prazo esperado de realização mais baixa será sua classificação no balanço. De acordo com Marion (2005, p.42), os Ativos, “são todos os bens e direitos de propriedade da empresa, mensuráveis monetariamente, que representem benefícios presentes ou benefícios futuros para a empresa”. Conforme Hendriksen e Van Breda (1999, p.286), “os ativos devem ser definidos como potenciais de fluxos de serviço ou direitos e benefícios futuros sob controle de uma organização”. Para se ativar um bem, antes se exigia a sua propriedade. Verifica-se que há uma nova corrente que leva em consideração o controle sobre o bem, e não necessariamente a sua propriedade. Segundo Marion (2005, p.58) “as contas do ativo são agrupadas de acordo com sua rapidez de conversão em dinheiro: de acordo com seu grau de liquidez (a capacidade de se transformar em dinheiro rapidamente)”.
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    A Lei dasSociedades por Ações estabelece, em seu art. 178, §1º, que, no ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de liquidez, e, dentro desse conceito, no grupo do ativo circulante, as contas de disponibilidades são as primeiras a serem apresentadas. Seguem-se os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e aplicações de recursos em despesa do exercício seguinte. Os demais grupos são o ativo realizável a longo prazo e o ativo permanente, com os subgrupos investimentos, imobilizado, intangível e diferido. O Art. 179 estabelece a seguinte ordem para os ativos: I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte; II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia; III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. Passivo: No passivo estão elencadas as obrigações da Entidade, sejam elas para com terceiros ou para com seus sócios ou acionistas, sendo tais obrigações divididas em 04 (quatro) subgrupos distintos e dispostas em ordem decrescente do
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    grau de exigibilidade,ou seja, quanto mais rápido a entidade tiver que cumprir um determinado compromisso, mais rápido será o assentamento no Balanço Patrimonial. Conforme Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p.29), “o Passivo compreende as exigibilidades e obrigações”. Segundo Perez Júnior (2002, p.167), “o passivo representa as obrigações da empresa com terceiros, ou seja, compreende as exigibilidades e obrigações” O art.180 da Lei 6404/76 estabelece o seguinte para o passivo: Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo permanente, serão classificadas no passivo circulante, quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do artigo 179. Patrimônio Líquido: O Patrimônio Líquido representa os direitos dos sócios ou acionistas, compondo-se não só dos investimentos por eles realizados, mas também dos valores obtidos pela Entidade no exercício de suas operações e que, por decorrência de lei e decisão dos próprios acionistas, não devem ser distribuídos. De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p.29), “o Patrimônio Líquido representa a diferença entre o ativo e passivo, ou seja, o valor líquido da empresa”. O art. 182 da Lei n° 6404/76 diz o seguinte a respeito do Patrimônio Liquido: Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) (revogada); d) (revogada). § 2°Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não- capitalizado.
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    § 3o Serão classificadascomo ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5o do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e § 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. Foram revogadas as alíneas c e d do § 1o do art. 182, isto é, as reservas de reavaliação. Assim, no Balanço Patrimonial as contas são classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e análise da situação financeira da empresa, segundo o artigo 178 da Lei 6.404/76: Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. § 1ºNo ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizável a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido. Como se pode observar, no art.178, segundo redação dada pela Lei n°11.638/07, o ativo permanente passou a ter mais um subgrupo: o intangível. O mesmo artigo em seu parágrafo segundo determina: § 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo exigível a longo prazo; c) resultados de exercícios futuros; d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reserva de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Observa-se que no §2° a conta Reserva de Reavaliação foi eliminada, surgindo o subgrupo Ajuste de Avaliação Patrimonial. “Ações em tesouraria” passou a ser subgrupo, e o subgrupo de Lucros ou Prejuízos Acumulados passa a
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    ser apenas PrejuízosAcumulados, sendo que os lucros não podem ficar retidos, de acordo com o § 6°do art. 202: § 6o Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos. A finalidade desta demonstração é apresentar a posição financeira e patrimonial de uma empresa, em determinado momento. A seguir será apresentado um Balanço Patrimonial (BP) “caso hipotético”, primeiro de acordo com a Lei n°6.404/76 sem as alterações posteriores, e depois, com as alterações introduzidas pela Lei n° 11.638/07. Loucas Alterações S.A. Balanço Patrimonial Em 31 de dezembro de 2008 ATIVO Lei 6.404/76 CIRCULANTE DISPONÍVEL 2.216.000 Caixa 1.000 Banco c/ movimento 7.000 Aplicações de liquidez imediata 2.208.000 CRÉDITOS 1.040.000 Duplicatas a receber 1.261.224 (-) Duplicatas descontadas -200.000 (-) Provisão para devedores duvidosos -21.224 ESTOQUES 2.170.000 Mercadorias para revenda 1.266.000 Adiantamento a fornecedores 702.000 Adiantamento a empregados 152.000 Despesas pagas antecipadamente 50.000 Realizável a longo prazo 2.836.000 Títulos a receber 696.000 Coligadas e controladas 1.654.000 Valores a receber 318.000 Aplicações temporárias 168.000 PERMANENTE INVESTIMENTOS 7.696.000 Participações societárias 7.696.000 IMOBILIZADO 11.700.000 Terrenos 6.500.000 Móveis e utensílios 250.000 Veículos 1.950.000 Marcas e patentes 2.500.000 Fundo de comércio 500.000 DIFERIDO 258.000 Gastos pré-operacionais 258.000
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    TOTAL DO ATIVO27.916.000 PASSIVO CIRCULANTE 4.228.000 Fornecedores 288.000 Instituições financeiras 1.742.000 Obrigações trabalhistas 212.000 Obrigações tributárias 948.000 Provisões diversas 1.038.000 Dividendos a pagar 0 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 4.744.000 Fornecedores 172.000 Instituições financeiras 2.772.000 Coligadas e controladas 588.000 Adiantamento futuro aumento capital 86.000 Provisões para contingências 1.126.000 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS 0 Receitas de exercícios futuros 0 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 18.944.000 CAPITAL SOCIAL 3.932.000 RESERVAS DE CAPITAL 1.998.000 Reserva de ágio 999.430 Doações e subvenções p/ investimento 998.570 RESERVAS DE REAVALIAÇÃO 774.000 Reavaliação do ativo próprio 774.000 RESERVAS DE LUCROS 10.240.000 Reserva Legal 9.552.000 Reservas estatutárias 688.000 LUCROS / PREJUÍZOS ACUMULADOS 2.000.000 TOTAL DO PASSIVO E PATRIMONIO LIQUIDO 27.916.000 Tabela 1: Balanço patrimonial, Lei n°6.404/76 (antes das alterações posteriores a 1976). Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 28 Loucas Alterações S.A. Balanço Patrimonial Em 31 de dezembro de 2008 ATIVO Lei 11.638/07 CIRCULANTE DISPONÍVEL 2.216.000 Caixa 1.000 Banco c/ movimento 7.000
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    Aplicações de liquidezimediata 2.208.000 CRÉDITOS 1.482.448 Duplicatas a receber 1.261.224 (-) Duplicatas descontadas -200.000 (-) Provisão para devedores duvidosos -21.224 ESTOQUES 2.170.000 Mercadorias para revenda 1.266.000 Adiantamento a fornecedores 702.000 Adiantamento a empregados 152.000 Despesas pagas antecipadamente 50.000 Realizável a longo prazo 2.836.000 Títulos a receber 696.000 Coligadas e controladas 1.654.000 Valores a receber 318.000 Aplicações temporárias 168.000 PERMANENTE INVESTIMENTOS 7.696.000 Participações societárias 7.696.000 IMOBILIZADO 8.700.000 Terrenos 6.500.000 Móveis e utensílios 250.000 Veículos 1.950.000 INTANGÍVEL 3.000.000 Marcas e Patentes 2.500.000 Fundo de comércio 500.000 DIFERIDO 258.000 Gastos pré-operacionais 258.000 TOTAL DO ATIVO 27.916.000 PASSIVO CIRCULANTE 6.228.000 Fornecedores 288.000 Instituições financeiras 1.742.000 Obrigações trabalhistas 212.000 Obrigações tributárias 948.000 Provisões diversas 1.038.000 Dividendos a pagar 2.000.000 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 4.744.000 Fornecedores 172.000 Instituições financeiras 2.772.000 Coligadas e controladas 588.000 Adiantamento futuro aumento capital 86.000 Provisões para contingências 1.126.000 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS 998.570 Receitas de exercícios futuros 998.570
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    PATRIMONIO LÍQUIDO 15.945.430 CAPITALSOCIAL 3.932.000 RESERVAS DE CAPITAL 999.430 Reserva de ágio 999.430 RESERVAS DE LUCROS 10.240.000 Reserva Legal 9.552.000 Reserva estatutária 688.000 Ajuste de Avaliação Patrimonial 774.000 (-) Ações em tesouraria 0 PREJUIZOS ACUMULADOS 0 TOTAL DO PASSIVO E PATRIMONIO LÍQUIDO 27.916.000 Tabela 2: Balanço patrimonial, Lei n°11.368/07 Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 28 No ativo permanente foi criado um novo subgrupo, o intangível, sendo desmembrado do imobilizado. Desta forma foram separados os bens materiais (imobilizado) e os bens imateriais (intangível). O que antes seria Reserva de Reavaliação passou agora a ser Ajuste de Avaliação Patrimonial, que tanto pode ser para mais ou para menos. Os saldos que por ventura ainda existirem nas reservas de reavaliação deveriam ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o final de 2008. No exemplo criado, a Reserva de Reavaliação já foi substituída pela nova Reserva de Ajustes Patrimoniais. A conta lucros ou prejuízos acumulados foi eliminada do Balanço e agora somente será “prejuízos acumulados”, portanto, a empresa não pode reter lucros. O § 6°do art. 202 é bastante claro: “os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197, [isto é, Reserva Legal, Reserva Estatutária, Reserva para Contingências, Reserva de Incentivos Fiscais, Reserva Orçamentária, Reserva de Lucros a Realizar] deverão ser distribuídos como dividendos”. Na verdade, esta redação já havia sido dada pela Lei n°10.303, de 2001. No PL também foi criado mais um subgrupo, o das reservas de incentivos fiscais, para receber, por proposta dos órgãos de administração e deliberação da assembléia geral, a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída do cálculo do dividendo obrigatório (art. 195-a). Supõe-se que não seja do interesse das
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    empresas registrar taisincentivos na DRE, que implicarão o aumento do lucro e, conseqüentemente, o valor do IR e CSSL a pagar. Segundo as alterações definidas, “nas avaliações a preço de mercado, os elementos do ativo e passivo, de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.”(art. 183, inciso VIII e art. 184, inciso III). O principal objetivo da avaliação a valor presente é eliminar do valor contábil dos direitos e obrigações a parcela dos juros embutida no montante das operações a prazo. A conta “banco conta movimento” com saldo credor representa obrigação para a empresa; portanto, deve ser classificada no Passivo circulante. “Capital a integralizar” e Prejuízos Acumulados” são contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no PL, pois são contas retificadoras deste.(CRC do Rio Grande do Sul, 2008) No quadro abaixo vêem-se as principais alterações contábeis no balanço patrimonial. Lei n°6.404/76 Lei n°11.638/07 Ativo Permanente - Investimentos - Imobilizado - Diferido Patrimônio Líquido - Capital Social - Reservas de Capital - Reservas de Reavaliação - Reservas de Lucros - Lucros ou Prejuízos acumulados Ativo Permanente - Investimentos - Imobilizado - Intangível - Diferido Patrimônio Líquido - Capital Social - Reservas de Capital - Ajustes de Avaliação Patrimonial - Reservas de Lucros - Ações em Tesouraria - Prejuízos Acumulados Quadro 1: Comparação entre as leis n°6.404/76 e 11.638/07. Fonte: dados do autor
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    3.1.2 DEMONSTRAÇÃO DORESULTADO DO EXERCíCIO (DRE) Segundo Blatt (2001, p.25), A Demonstração do resultado do exercício mede os resultados líquidos das operações da empresa em um período específico de tempo tal como um mês, quinzena ou ano. A demonstração do resultado do exercício é elaborada evidentemente em regime de competência, o que significa que é feita uma tentativa de casar os rendimentos da empresa obtidos das operações do período com as despesas incorridas para gerar estes rendimentos. A DRE demonstra o desempenho econômico de uma empresa em determinado período, ou seja, é um resumo ordenado das receitas e despesas, não envolvendo necessariamente entrada ou saída de numerário (critério de competência do exercício). Esta demonstração procura apresentar de que forma o resultado do exercício foi auferido. A DRE é a apresentação das operações realizadas pela empresa, durante o exercício social, demonstrada de forma a destacar o resultado líquido do período; também fornece uma medida do desempenho operacional da empresa, durante determinado período (Stickney et al. 2001, p.109). O art.187 da Lei n°6.404/76 diz que: § 1° Na determinação da apuração do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. CRITÉRIOS BÁSICOS DE APRESENTAÇÃO DA DRE A demonstração do resultado informa o desempenho operacional de uma empresa em um determinado período. O desempenho da gestão será acompanhado, comparando-se o resultado de um período com o outro (Stickney et al. 2001). A mensuração do desempenho associado a determinado período contábil exige, no entanto, a mensuração de receitas e despesas de algumas atividades operacionais que estão fora do período em questão (Stickney et al. 2001).
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    De fato, olucro ou prejuízo líquido apurado nesta demonstração é o que se pode chamar de lucro dos acionistas, pois, além dos itens normais, já se deduzem como despesa o Imposto de Renda e as participações sobre os lucros de outros que não são acionistas, de forma que o lucro líquido demonstrado é o valor final a ser adicionado ao patrimônio líquido da empresa (Iudícibus et al. 2003). Os art.189 a 191 da Lei 6404/76 trazem as seguintes determinações para o lucro: Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda. Parágrafo único. O prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada. Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201. Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190. Como é seguido o regime de competência, a empresa reconhece suas receitas quando vende bens e serviços. A contabilidade considera a receita gerada em determinado exercício social, não importando o recebimento da mesma (Stickney et al. 2001). O mesmo ocorre em relação às despesas. Nota-se que no regime de competência, as oportunidades de manipulação do lucro são limitadas. A confrontação das receitas com despesas a elas associadas funciona como um princípio orientador, que limita a escolha da época de reconhecimento das receitas e despesas, conforme Stickney et. al. (2001). A apresentação da DRE é vertical e disciplinada pelo artigo 187 da Lei n° 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
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    V - oresultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1ºNa determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. § 2o (Revogado). A seguir será apresentada uma Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), “caso hipotético”. LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 31 DE DEZEMBRO DE 2008 Receita bruta de vendas 639.600,00 (-) Impostos s/ vendas -19.400,00 Receita operacional líquida 620.200,00 (-) Custo dos produtos vendidos -390.400,00 Lucro bruto 229.800,00 (-) Despesas operacionais -175.600,00 Comerciais -16.200,00 Administrativas -28.200,00 Financeiras -41.800,00 Receitas financeiras 55.800,00 Despesas gerais -103.000,00 Outras -42.200,00 Resultado da equivalência patrimonial 132.220,00 Lucro operacional 186.420,00 Despesas não operacionais -19.800,00 Lucro antes do IR e CSLL 166.620,00 (-) Provisão para IR e CSLL -10.600,00 Lucro antes das participações 156.020,00 (-) Participações estatutárias -4.820,00 Lucro líquido do exercício 151.200,00 Tabela 3: Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 34
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    A DRE destina-sea evidenciar a formação do lucro/prejuízo líquido do exercício, mediante confronto das receitas, custos e despesas incorridas no exercício. Na DRE não transitam despesas e receitas de exercícios anteriores. Esses valores se integram ao patrimônio da empresa por meio da DLPA ou DMPL. (CRC do Rio Grande do Sul, 2008) Aparentemente não houve nenhuma alteração importante na DRE introduzida pela Lei n° 11.638/07. Pelo artigo 195-A introduzido, as doações e subvenções parecem entrar primeiro na DRE, aumentando o lucro, e depois ser colocadas numa Reserva de Incentivos Fiscais, além de serem deduzidas do cálculo dos dividendos. Observa-se que antes as doações e subvenções entravam nas Reservas de Capital. Acredita-se que provavelmente os incentivos fiscais se refiram ao próprio IR e devam ser calculados à parte, não aparecendo na DRE de forma explícita. 3.1.3 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) Segundo Iudícibus et al. (2003, p.368), Esta Demonstração possibilita a evidenciação clara do lucro do período, sua distribuição e a movimentação ocorrida no saldo da conta de lucros ou Prejuízos Acumulados A DLPA evidencia as alterações ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados, no Patrimônio Líquido. Conforme o art.186. Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. De acordo com o artigo 186, § 2º da Lei nº 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poderá incluir a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados na demonstração das mutações do patrimônio líquido. De acordo com o art. 186, §2°, A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser
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    incluída na demonstraçãodas mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. A Lei n° 11.638/07 eliminou a possibilidade de manutenção de valores a título de “lucros acumulados”. Apesar de alterar a alínea “d” do §2° do art.178 da Lei n° 6.404/76, a demonstração em tela não teve sua denominação modificada, que continuou sendo “Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. Entende-se que a intenção foi apenas a de eliminar a possibilidade de manter resultados positivos(lucros) sem destinação específica, devendo os saldos de lucros remanescentes, após as destinações obrigatórias, serem apropriados em conta de reserva de lucros, com previsão de sua futura utilização, ou destinados a dividendos. A seguir será apresentado um quadro comparativo da (NBC T 3) Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnica 3, Resolução n° 686-90 que trata exclusivamente das demonstrações contábeis e a Lei n° 6.404/76, em relação à DLPA. Esta norma tem como finalidade padronizar no Brasil, a forma como são elaborados os referidos demonstrativos, bem como as nomenclaturas usadas para as contas, evitando assim interpretações dúbias e diferenças significativas nos demonstrativos publicados pelas diversas empresas. QUADRO COMPARATIVO – NBC T 3 – LEI Nº6.404-76 RES. nº686-90 NBC T 3 LEI nº6.404-76 Discriminará: a) o saldo no início do período; b) os ajustes de exercícios anteriores; c) as reversões de reservas; d) a parcela correspondente à realização de reavaliação, líquida do efeito dos impostos correspondentes; e) o resultado líquido do período; f) as compensações de prejuízos; g) as destinações do lucro líquido do período; h) os lucros distribuídos; i) as parcelas de lucros incorporadas ao capital; j) o saldo no final do período. Discriminará: a) o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; b) as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; c) as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. Quadro 2: Comparativo entre NBC T 3 e Lei n°6.404/76. Fonte: CRC do Rio Grande do Sul, p. 35
  • 60.
    De acordo como artigo 274 do Regulamento do Imposto de Renda de 99, Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte deverá apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do período de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (Decreto- Lei nº1.598, de 1977, art. 7º, § 4º, e Lei nº7.450, de 1985, art. 18). A DLPA é obrigatória para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislação do Imposto de Renda (art. 274 do RIR/99). Estranha-se que a DLPA tenha sido mantida como Demonstração obrigatória, uma vez que a DMPL a inclui e é ainda mais completa. A seguir será apresentado um caso hipotético da DLPA, para um melhor entendimento. LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUIZOS ACUMULADOS 31 DE DEZEMBRO DE 2007 SALDO INICIAL AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES Efeitos da mudança de critério contábil Retificação de erro de exercícios anteriores PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL REVERSÃO DE RESERVAS De contingências De lucros a realizar LUCRO (PREJUIZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO PROPOSTA DA ADMINISTRAÇÃO DE DESTINAÇÃO DE LUCRO Reserva legal Reserva estatutária Reserva de lucros a realizar Reserva de lucros para expansão Juros s/ o capital próprio Dividendos a distribuir ou Lucros a destinar SALDO FINAL (PREJUÍZOS) ACUMULADOS Tabela 4: Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, pela Lei n°6.404/76, antes das modificações. Fonte: dados do autor, com base em Iudícibus, S. et al, 2003, p.369.
  • 61.
    LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÃODOS LUCROS OU PREJUIZOS ACUMULADOS 31 DE DEZEMBRO DE 2008 SALDO INICIAL AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES Efeitos da mudança de critério contábil Retificação de erro de exercícios anteriores PARCELA DE LUCROS INCORPORADA AO CAPITAL REVERSÃO DE RESERVAS De contingências De lucros a realizar LUCRO (PREJUIZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO PROPOSTA DA ADMINISTRAÇÃO DE DESTINAÇÃO DE LUCRO Reserva legal Reserva estatutária Reserva de lucros a realizar Reserva de lucros para expansão Juros s/ o capital próprio Dividendos a distribuir ou Lucros a destinar ($ 0,06 por ação) SALDO FINAL PREJUÍZOS ACUMULADOS Tabela 5: Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, segundo a Lei n° 11.638/07. Fonte: dados do autor De acordo com o art. 186 da Lei n°6.404/76, III, §2°, a DLPA deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. 3.1.4 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL) Segundo Blatt (2001, p.29), A demonstração das mutações do patrimônio liquido é a demonstração contábil destinada a evidenciar, em um determinado período, a movimentação das contas que integram o patrimônio liquido da Entidade. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido não é obrigatória pela Lei das Sociedades por Ações, sendo exigida pela C.V.M. (Comissão de Valores
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    Mobiliários) conforme aInstrução n º 59 de 22 de dezembro de 1986, para as companhias abertas (Iudícibus, 2003). Para Iudícibus (2000, p. 323), todos os acréscimos ao Patrimônio Líquido são evidenciados através desta demonstração, bem com a formação e utilização das reservas (inclusive aquelas não originadas de lucro). A importância da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é a indicação da formação e utilização de todas as reservas, e não apenas das originadas dos lucros, servindo inclusive para se compreender o cálculo dos dividendos obrigatórios. De acordo com Iudícibus (2003, p. 377), as contas que formam o patrimônio líquido podem sofrer variações por inúmeros motivos, tais como: a) Itens que afetam o patrimônio total Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício; Redução por dividendos; Redução por pagamento ou crédito de juros sobre o capital próprio; Acréscimo por reavaliação de ativos; Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos; Acréscimo por subscrição e integralização de capital; Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal; Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiarias e bônus de subscrição; Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures; Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda; Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores; Redução da reserva de lucros a realizar para a conta de dividendos a pagar; b) Itens que não afetam o total do patrimônio Aumento de capital com utilização de lucros e reservas; Apropriações do lucro líquido do exercício, reduzindo a conta de lucros acumulados para a formação de reservas, como reserva legal, reserva de lucros a realizar, reserva para contingência e outras;
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    Reversões de reservaspatrimoniais para a conta lucros ou prejuízos acumulados; Compensação de prejuízos com reservas etc. A seguir será apresentado um caso hipotético da DMPL, em relação à Lei n° 6.404/76 e, em seguida, à Lei n° 11.638/07, com os ajustes introduzidos por esta última lei. LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 31 DE DEZEMBRO DE 2007 Capital realizado Reservas de capital Reservas de lucros Lucros acumulados Total SALDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2006 33.500 7.695 13.488 9.795 64.478 AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES: Efeitos da mudança de critérios contábeis (nota x) - - - -1.400 -1.400 Retificação de erros de exercícios anteriores - - - -500 -500 AUMENTO DE CAPITAL: Com lucros e reservas 12.450 -6.660 -1.790 -4.000 0 Por subscrição realizada 10.000 1.000 - - 11.000 REVERSÕES DE RESERVAS: De contingência - - -650 650 0 De lucros a realizar - - -600 - -600 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO - - - 9.845 9.845 Proposta da administração de destinação do lucro: Transferências para reservas: Reserva legal - - 492 -492 0 Reserva estatutária - - 1.203 -1.203 0 Reserva de lucros para expansão - - 2.000 -2.000 0 Reserva de lucros a realizar - - 1.539 -1.539 0 Juros s/ o capital próprio a pagar - - - -1.000 -1.000 Dividendos a distribuir ($ 0,06 por ação) - - - -3.960 -3.960 SALDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2007 55.950 2.035 15.681 4.196 77.862 Tabela 6: Demonstração das mutações do patrimônio líquido pela Lei n° 6.404/76,antes das alterações. Fonte: dados do autor, com base em Iudícibus, S. et al, 2003, p. 379.
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    LOUCAS ALTERAÇÕES S/A DEMONSTRAÇÕESDAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 31 DE DEZEMBRO DE 2008 Capital realizado Reservas de capital Reservas de lucros Lucros/ Prejuízos acumulados Total SALDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2007 33.500 7.695 13.488 9.795 64.478 AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES: Efeitos da mudança de critérios contábeis (nota x) - - - -1.400 -1.400 Retificação de erros de exercícios anteriores - - - -500 -500 Dividendos extraordinários -7.895 -7.895 AUMENTO DE CAPITAL: Com lucros e reservas 8.450 -6.660 -1.790 0 Por subscrição realizada 10.000 1.000 - - 11.000 REVERSÕES DE RESERVAS: De contingência - - -650 650 0 De lucros a realizar - - -600 - -600 LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO - - - 9.845 9.845 Proposta da administração de destinação do lucro: Transferências para reservas: Reserva legal - - 492 -492 0 Reserva estatutária - - 1.203 -1.203 0 Reserva de lucros para expansão - - 2.000 -2.000 0 Reserva de lucros a realizar - - 1.539 -1.539 0 Juros s/ o capital próprio a pagar - - - -1.000 -1.000 Dividendos a distribuir ($ 0,06 por ação) - - - -4.261 -4.261 SALDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2008 51.950 2.035 15.682 0 69.667 Tabela 7: Demonstração das mutações do patrimônio líquido, de acordo com a Lei n°11.638/07. Fonte: dados do autor Todo o lucro do exercício deverá ser destinado à conta Lucros Acumulados, em uma conta transitória, sendo utilizada para registrar as destinações do lucro e as reversões de reservas de lucros. Supõe-se que este tipo de conta transitória deverá aparecer na DMPL, com saldo inicial e final igual a zero.
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    3.1.5 DEMONSTRAÇÃO DOSFLUXOS DE CAIXA (DFC) A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) passou a ser um relatório contábil obrigatório para todas as sociedades de capital aberto ou com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). Desta forma torna-se mais um importante relatório para a tomada de decisões gerenciais. A deliberação CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 03, que trata da Demonstração do Fluxo de Caixa. Esta demonstração indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstração de Resultados do Exercício, a DFC é uma demonstração dinâmica e também está contida no balanço patrimonial. Segundo Iudícibus et al. (2003, p.398), quando analisada em conjunto com outras demonstrações, ela permite que investidores e outros usuários avaliem: A capacidade da empresa de gerar futuros fluxos positivos de caixa; A capacidade da empresa honrar seus compromissos; A liquidez, solvência e flexibilidade financeira da empresa; O grau de precisão das estimativas passadas de fluxos futuros de caixa etc. O objetivo primário da DFC é prover informações relevantes sobre os pagamentos e recebimentos, em dinheiro, de uma empresa, ocorridos durante um determinado período (Iudícibus, 2003). A Demonstração do Fluxo de Caixa irá indicar quais foram as saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e o resultado desse fluxo. Thiesen (2000, p.10) complementa explicando que a DFC “permite mostrar, de forma direta ou mesmo indireta, as mudanças que tiveram reflexo no caixa, suas origens e aplicações”. Na preparação da demonstração dos fluxos de caixa, poderá ser utilizado o método direto ou indireto. O método direto demonstra os recebimentos e pagamentos derivados das atividades operacionais da empresa em vez do lucro líquido ajustado. Mostra efetivamente as movimentações dos recursos financeiros ocorridos no período. (Sá, 1998:36)
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    Neste método, segundoIudícibus et al. (2003) devem ser apresentados, no mínimo, os seguintes tipos de recebimentos e pagamentos relacionados às operações: Recebimentos de clientes, incluindo os recebimentos de arrendatários, concessionários e similares; Recebimento de juros e dividendos; Outros recebimentos das operações, se houver; Pagamentos a empregados e a fornecedores de produtos e serviços, aí incluídos segurança, propaganda, publicidade e similares; Juros pagos; Impostos; Outros pagamentos das operações, se houver; O método indireto segundo portal de contabilidade caracteriza-se por apresentar o fluxo de caixa líquido oriundo da: Movimentação líquida das contas que influenciam a determinação dos fluxos de caixa das atividades operacionais, tais como estoques, contas a receber e contas a pagar. Movimentação líquida das contas que influenciam a determinação dos fluxos de caixa das atividades de investimentos e de financiamentos, a partir das disponibilidades geradas pelas atividades operacionais, ajustadas pelas movimentações dos itens que não geram caixa, tais como: depreciação, amortização, baixas de itens do ativo permanente, etc. A NBC T 3 não prevê a apresentação da Demonstração dos Fluxos de Caixa, assim como também ainda não se tem uma Norma Brasileira de Contabilidade disciplinando a elaboração desta demonstração. As especificações acima apresentadas se baseiam na norma internacional e no Pronunciamento NPC n° 20 do IBRACOM. O CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis tem pronunciamento elaborado que deverá entrar em vigência em 2008, o qual deverá ser aprovado pelo CFC.
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    APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIODE FLUXO DE CAIXA De acordo com o sitio Portal de contabilidade, seguindo as tendências internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado às demonstrações contábeis tradicionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatório de fluxo de caixa deve ser segmentado em três grandes áreas: I - Atividades Operacionais; II - Atividades de Investimento; III - Atividades de Financiamento. As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrialização, comercialização ou prestação de serviços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa. As Atividades de Investimento são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo ou no Ativo Permanente, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados. As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Exigível a Longo Prazo e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos aqui os empréstimos e financiamentos de curto prazo. As saídas correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos aos acionistas a título de dividendos, a distribuição de lucros. A seguir será apresentado um exemplo hipotético de fluxo de caixa pelos métodos direto e indireto. Loucas Alterações S/A Demonstração do fluxo de caixa Ano 2008 Método Direto FLUXO DE CAIXA ORIGINADOS DE: ATIVIDADES OPERACIONAIS Recebimento de clientes 14.750 Recebimento de juros 150 Duplicatas descontadas 2500 Pagamentos (-) a fornecedores 5.000 (-) de impostos 1.000 (-) de salários 10.500
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    (-) de juros500 (-) despesas pagas antecipadas 1.300 Disponibilidades líquidas nas atividades operacionais -900 ATIVIDADE DE INVESTIMENTO (-) Compra de imobilizado 10.000 Venda de imobilizado 7.500 Caixa líquido nas atividades de investimentos -2.500 ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO Integralização de capital 5.000 Empréstimos tomados 5.000 Pagamentos de lucros e dividendos -750 Disponibilidades líquidas nas atividades de financiamento 9.250 Aumento (Redução) nas disponibilidades 5.850 Disponibilidade no início do período 2.800 Disponibilidade no final do período 8.650 Tabela 8: Demonstração do fluxo de caixa (Método direto) Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 39 Loucas Alterações S/A Demonstração do fluxo de caixa Ano 20XX Método Indireto Fluxo de caixa das atividades operacionais Resultado do exercício 1.950 Depreciação e amortização 750 Resultado na venda de ativos permanente -1.500 Variações nos ativos e passivos Aumento em duplicatas descontadas 2.750 Aumento em Duplicatas a receber -5.000 Aumento dos estoques -1.500 Aumento em fornecedores 6.500 Aumento de despesas pagas antecipadamente -1.000 Redução em provisão para IR -350 Redução em salários a pagar -3.500 Disponibilidades líquidas geradas pelas atividades operacionais -900 FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES INVESTIMENTOS (-) Compra de imobilizado -10.000 Venda de imobilizado 7.500 Disponibilidades líquidas geradas pelas atividades de investimento -2.500 FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
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    Integralização de capital5.000 Empréstimos tomados 5.000 Pagamentos de lucros e dividendos -750 Disponibilidades líquidas nas atividades de financiamento 9.250 Aumento (Redução) nas disponibilidades 5.850 Disponibilidade no início do período 2.800 Disponibilidade no final do período 8.650 Tabela 9: Demonstração do fluxo de caixa (Método indireto) Fonte: dados do autor, com base em CRC do Rio Grande do Sul, p. 40 Com a nova Lei, a DFC substituiu a DOAR (art. 176, IV). A companhia fechada com o PL inferior a R$ 2.000.000 não terá a obrigatoriedade de fazer sua publicação (art. 176, § 6°). A DFC não era obrigatória, e agora passou a ser. Quanto ao modelo que deverá ser adotado, se pelo método indireto ou pelo direto, não houve nenhuma definição ainda; apenas é determinado que seus saldos sejam colocados em 3 fluxos: operações, financiamentos e investimentos. Para muitos a DOAR é considerada mais completa, pelas informações que contém, mas não é totalmente assimilada por seus usuários. Já a DFC é mais difundida internacionalmente, sendo mais simples de analisar. Como a norma não traz algo de mais específico, há que se esperar por um modelo ou outras orientações da CVM quanto à forma da DFC. 3.1.6 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA) A Demonstração Valor Adicionado tem uma função importante na medida em que fornece aos seus usuários informação sobre a riqueza criada pela empresa e a forma como esta riqueza foi distribuída. A DVA é elaborada a partir dos dados contidos na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Nesta demonstração é destacado o valor adicionado pela empresa e a distribuição deste valor, indicando a contribuição da empresa para a formação do lucro e para outros itens tais como impostos, taxas e contribuições, pessoal e encargos, juros e aluguéis, juros sobre capital próprio e dividendos.
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    A DVA, conformeBlatt (2001, p. 153), “tem como objetivo principal informar o valor da riqueza criado pela empresa e a forma de sua distribuição”. Segundo Kroetz (2000, p. 42), por meio da DVA, “é possível perceber a contribuição econômica da entidade para cada segmento com que ela se relaciona. Constitui-se no Produto Interno Bruto (PIB) produzido pela organização”. A DVA é um importante componente do Balanço Social e pode oferecer diversos indicadores e muitas informações para servirem de base para diversas análises. Conforme o art.188 da Lei n°6.404/76, II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída. O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa, dentro de uma visão global de desempenho, para a geração de riqueza da economia na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus fatores de produção. A seguir será apresentado um exemplo hipotético de uma DVA . LOUCAS ALTERAÇÕES S/A R$ DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO 31 de DEZEMBRO de 2008 1 RECEITAS 8.250 1.1 Venda de mercadorias, produtos e serviços 8.250 1.2 Provisão para devedores duvidosos - 1.3 Não operacionais - 2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (incluem os valores dos impostos:ICMS e IPI) 990 2.1 Matérias-primas consumidas 825 2.2 Custo das mercadorias e serviços vendidos - 2.3 Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 165
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    2.4 Perda/Recuperação devalores ativos - 3 VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2) 7.260 4 RETENÇÕES - 4.1 Depreciação, amortização e exaustão - 5 VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4) 7.260 6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA - 6.1 Resultado da equivalência patrimonial - 6.2 Receitas financeiras - 7 VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6) 7.260 8 DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 7.260 8.1 Pessoal e encargos 1.675 8.2 Impostos, taxas e contribuições 3101 8.3 Juros e aluguéis 600 8.4 Juros sobre capital próprio e dividendos 1.884 8.5 Prejuízo do exercício 0 Tabela 10: Demonstração do valor adicionado Fonte: dados do autor, com base em Santos, 2007, p.90 Com a adoção da DVA, o Brasil se coloca ao lado de países de primeiro mundo , inclusive, atende a recomendações da ONU. Esta demonstração não estava inserida na Lei n° 6.404/76; com as novas alterações agora ela passou a estar, mas ela é obrigatória apenas para empresas de capital aberto. A DVA indicará o valor da riqueza gerada pela empresa, sendo calculada a partir da diferença entre o valor de sua produção e dos bens produzidos por terceiros, utilizados na produção da empresa.
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    3.2 REFLEXÕES SOBREAS MUDANÇAS OCORRIDAS NAS DEMONSTRAÇOES CONTÁBEIS Depois de um longo tempo em projeto, em 28/12/2007 foi publicada a Lei 11.638/07, que altera a Lei 6.404/76 (Lei das S/A) e que entrou em vigor em 01/01/2008. Seu principal objetivo é a alteração das regras contábeis. Esta Lei promove uma maior aproximação aos padrões internacionais que, a partir de 2010, serão obrigatórios para as Companhias abertas de todo o Brasil. As normas internacionais de contabilidade são um conjunto de pronunciamentos internacionais sobre a matéria, atualmente revisados pelo IASB (International Accounting Standards Board). A nova Lei determina a adoção de padrões internacionais de contabilidade, pelas sociedades anônimas, art.177 § 5°da Lei n°6.404/76, e para as Companhias com patrimônio líquido acima de R$ 2.000.000,00/ano, situação que deve ser estudada particularmente no caso das sociedades limitadas que aplicam subsidiariamente as regras da sociedade anônima. Essas novas regras deverão ser aplicadas não só às demonstrações com data de 31-12-2008, mas, ainda, nos demais casos de elaboração em 2008 de outras demonstrações financeiras previstas na Lei societária como, por exemplo, o levantamento de balanço especial eventualmente elaborado para atendimento aos artigos 45 e 204 da Lei societária. [No caso das companhias que iniciaram o exercício antes de 1° de janeiro de 2008, as alterações da Lei nº. 11.638/07, conseqüentemente, somente serão aplicáveis às demonstrações financeiras encerradas a partir de 2009]. Assim, a já pesada responsabilidade do contabilista aumenta, pois em breve os lançamentos contábeis serão lidos pelo Estado em tempo real, o que irá valorizar os honorários profissionais, tendo em vista que, através de delegação, o contador repassará as informações das empresas em tempo real para o controle estatal. Sabe-se que um erro de lançamento pode significar o início de fiscalização ou punição fiscal do cliente.
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    4. CONSIDERAÇÕES FINASE RECOMENDAÇÕES PARA FUTUROS TRABALHOS Neste item apresentam-se as conclusões do presente trabalho, divididas em: considerações finais; resultado quanto aos objetivos; e as limitações e sugestões para trabalhos futuros. 4.1 CONSIDERAÇÕES FINAIS A contabilidade, como toda ciência, está sempre em busca de atualizações. Com a internacionalização do mercado de capitais, a harmonização das normas contábeis brasileiras com as práticas contábeis internacionais fez com que nesses 32 anos de vigência a Lei n°6.404/76 passasse por diversas mudanças em suas normas. No entanto muitas normatizações ainda precisam ser emitidas pelos órgãos competentes como CPC, CVM, BACEN, CFC, SUSEP e outros. Deve-se ter em mente que o processo de convergência aos padrões internacionais de contabilidade ainda está em andamento. Neste sentido, o objetivo deste estudo foi apresentar as principais mudanças introduzidas pela nova Lei das Sociedades por Ações quanto às Demonstrações Contábeis, através de uma pesquisa bibliográfica sobre o tema. 4.2 RESULTADOS QUANTO AOS OBJETIVOS O estudo realizado apresentou a estrutura das Demonstrações Contábeis com suas definições, apresentadas pela Lei n° 6.404/76 e Lei n° 11.638/07, trazendo as mudanças introduzidas pela nova redação dada à Lei das Sociedades por Ações. As Demonstrações contábeis apresentadas têm apenas objetivo ilustrativo, visando mostrar as novas configurações apresentadas pela Lei n°11.638/07.
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    4.3 SUGESTÕES PARAFUTUROS TRABALHOS Futuros trabalhos poderão surgir a partir de novas pesquisas sobre as alterações introduzidas na Lei das Sociedades por Ações. Além das mudanças trazidas pela Lei n°11.638/07, novas mudanças ainda surgiram nos últimos anos, porém, este trabalho tratou apenas das demonstrações contábeis. Além disso, novas regulamentações hão de vir, provocando outras alterações. Sugere-se que esta pesquisa seja ampliada considerando todas as modificações impostas pela lei, para que se possa mostrar, em vez de demonstrações hipotéticas, demonstrações realizadas pelas empresas, como elas estão reagindo a essas mudanças, depois de devidamente regulamentadas. O futuro estudo poderia também pesquisar como este novo assunto está sendo abordado em sala de aula. Outro assunto interessante seria a comparação das demonstrações contábeis brasileiras, anteriores à Lei n° 11.638/07, com as demonstrações contábeis que seguem os padrões internacionais. Outra pesquisa poderia focalizar uma comparação entre as demonstrações contábeis brasileiras a partir da Lei n° 11.638/07 e as demonstrações internacionais, a fim de verificar em que aspectos as demonstrações brasileiras seguem as normas internacionais e em quais aspectos ainda não.
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    5. REFERÊNCIAS ANDRADE, MariaMargarida de. Introdução à metodologia do trabalho científico: elaboração de trabalhos na graduação. São Paulo: Atlas, 1993. ALMEIDA, AMADOR PAES DE. Manual das Sociedades Comerciais: direito de empresa. 16 ed. São Paulo: Saraiva, 2007. BRAGA, Hugo Rocha; ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Mudanças Contábeis na Lei Societária: Lei n°11.638, de 28-12-2007. São Paulo: Atlas, 2008. Blatt, Adriano, Análise de Balanços – Estruturação e Avaliação das Demonstrações Financeiras e Contábeis, São Paulo: Makron Books, 2001. CARLIN, Everson Luiz Breda. Guia Prático para a Elaboração das Demonstrações Contábeis, Curitiba: Biblioteca do CRCPR, 2003. CRC DO RIO GRANDE DO SUL. Demonstrações Contábeis: Aspectos práticos e conceitos técnicos. 6 ed. Rio Grande do Sul: CRC-RS, 2008. CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade. São Paulo: ed. Atlas, 1995. CARDOSO, Nuno Alves. Jusprático Sociedades por quotas. 2 ed. Coimbra, 2007. CPC. A Busca da Convergência da Contabilidade aos Padrões Internacionais. Disponível em http://www.cpc.org.br/plano.htm>. Acesso em 12 de junho de 2008. EXAME SERVIÇOS. Caixa e contas correntes. Disponível em http://www.exameserviços.com.br/contabilidade_licros.htm. Acesso em 15 de novembro de 2008. FASB. Financial Acconting Standards Board. Disponível em http://www.fasb.org. Acesso em 1 agosto 2008. GIL, Antônio Carlos. Como elaborar Projetos de Pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002. HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michael. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999. IOB. Registro de Duplicatas. Disponível em: http://www.iob.com.br/noticiadb.asp?area=contabil&noticia=36032. Acesso em 10 de novembro de 2008. IBRACON. Instituto de Auditores Independente do Brasil. Disponível em: http://www.ibracon.com.br/publicacoes. Acesso em 20 outubro 2008. IUDÍCIBUS, S., MARTINS, E., GELBCKE, E. R. Manual de contabilidade das
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