Contabilidade para entidades sem fins lucrativos capítulo 3

*3
Normas e Praticas C ná es Aplicadas
o t bi
às Entidades sem Fins Lucrativos

3.1 Introdução
No Brasil, são embrionárias, ainda, as normas e práticas contábeis que contem-
plam particularmente as entidades sem fins lucrativos. As pesquisas e publicações
sobre o tema são raras e apenas recentemente o Conselho Federal de Contabilida-
de (CFC) pronunciou-se sobre o assunto, editando as seguintes normas técnicas
aplicáveis às organizações sem fins lucrativos. São elas:
• NBC T 10.4 - Fundações (Resolução CFC n 2 837/99);
• NBC T 10.18 - Entidades sindicais e associações de classe (Resolução
CFC n 2 838/99, de 22 de fevereiro de 1999);
• NBC T 10.19 - Entidades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n e
877/00, alterada pelas Resoluções CFC n 2 926/2001 e n 2 966/2003).
Entretanto, em linhas gerais, apesar das resoluções do CFC, muitas entidades
elaboram e publicam suas demonstrações contábeis nos mesmos moldes usados
pelas empresas. A FIPECAFI; Arthur Andersen (1991:84), aliás, sugerem que
"desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações financeiras
de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e publicadas dentro
dos mesmos critérios usados por entidades de fins lucrativos". Complemen-
tam, afirmando que "nas demonstrações financeiras desse tipo de entidade
devem ser indicados de forma clara os recursos que estão sujeitos a restrições
por parte do doador, bem como aqueles que não estão. Isto pode ser feito
pela segregação dos ativos restritos e/ou pela consignação dos valores dos

Normas e Práticas Contábeis Aplicadas às Entidades sem Fins Lucrativos 53

fundos restritos como passivos, ou, alternativamente, através de apresen-
tação da contabilização por verbas/fundos".
Observam-se nas sugestões dos autores dois enfoques distintos de contabiliza-
ção: o primeiro, utilizando as mesmas regras aplicáveis às empresas, obviamente
com as devidas adaptações, e o segundo, utilizando a contabilização por verbas/
fundos. Estes dois enfoques são abordados nesta obra.
Tratando deste mesmo assunto, Andrade (1991:309) enfatiza que estas entida-
des "frequentemente não estão submetidas a normas governamentais, tão comuns
na área da contabilidade, e os contadores que com elas se envolvem acabam por
não saber quais os critérios mais adequados para a confecção do registro contabil
das operações destas entidades". Se, por um lado, não há critérios tão rigorosos
de contabilização e divulgação das demonstrações contábeis a que estamos tão
acostumados no contexto empresarial, por outro, as entidades sem fins lucrativos
têm, então, plena liberdade de fazer prevalecer os princípios emanados da teoria
da contabilidade, em sua forma plena.
Esta liberdade de procedimentos é fortemente enfatizada por Martins
(1990:137) da seguinte forma:
"exatamente por não estarem essas instituições sujeitas às regras fiscais,
têm elas condições de fazer sua contabilidade se aproximar mais da forma
que melhor atenda às necessidades gerenciais em termos de informação.
Isso não significa que devam simplesmente se esquecer da existência dos
Princípios Fundamentais de Contabilidade para procederem à escrituração
da forma que quiserem. Devem, isso sim, fazer prevalecer na sua plenitude
todas as boas normas contábeis para que possam as demonstrações de fato
ser representativas da realidade".
Aliás, segundo as citadas Resoluções do CFC, essas entidades devem obser-
var
"os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como as Normas Bra-
sileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados
Técnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade". As Resoluções
do CFC serão citadas nas seções seguintes.
Faz-se, preliminarmente, uma breve incursão nos enunciados dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade elencados pelo Conselho Federal de Contabili-
dade.

54 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • Olak/Nascimento

3.2 Princípios fundamentais d e contabilidade
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade estão regulados no ordenamento
jurídico brasileiro por Resolução editada pelo Conselho Federal de Contabilida-
de (Resolução nfi 750, de 29 de dezembro de 1993). Pela referida Resolução, "a
observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exer-
cício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade" (art. I 2 , § l fi ).
Especificamente para as entidades sem fins lucrativos, a NBC T 10.19 - Enti-
dades sem finalidade de lucros (Resolução CFC n a 926/2001) estabelece que
"aplicam-se às entidades sem finalidade de lucros os Princípios Fundamen-
tais de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e
suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Con-
selho Federal de Contabilidade".
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam
"a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, con-
soante o entendimento predominante nos universos científico e profissional
de nosso País. Concorrem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo
de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades".
Para Marion (1997:37), os Princípios Contábeis surgiram "da necessidade de se
apresentar uma linguagem comum para se preparar e interpretar apropriadamente
os relatórios contábeis" (grifo nosso). Em linhas gerais, pode-se dizer, então, que
se tem nos Princípios Fundamentais de Contabilidade a normatização "macro"
sobre o proceder da contabilidade a ser adotado em quaisquer entidades, inclusive
nas sem fins lucrativos. Além disso, a observância dos Princípios Fundamentais
de Contabilidade "é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de
legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade" (art. l e , § l e ).
Mesmo existindo esta "norma" mestra de conduta contabil, o que se observa
é que, no dia a dia, muitas dúvidas são suscitadas sobre os procedimentos que de-
vam ser adotados pela contabilidade em algumas situações peculiares às entidades
objeto deste estudo. Assim, não é objetivo aqui discorrer exaustivamente sobre os
Princípios Fundamentais de Contabilidade em si (diga-se de passagem, existem
excelentes trabalhos nesta área, especialmente as obras que abordam a Teoria da
Contabilidade). O que se propõe nesta obra é buscar, à luz destes Princípios e de
práticas colhidas entre alguns autores, a aplicabilidade de alguns desses Princípios
às entidades sem fins lucrativos.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade editados pelo Conselho Federal
de Contabilidade são os seguintes (art. 3 e ):


I - o da ENTIDADE;
II - o da CONTINUIDADE;
III - o da OPORTUNIDADE;
IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI - o da COMPETÊNCIA; e
VII - o da PRUDÊNCIA.

3.2.1 O princípio da ENTIDADE
O Princípio da ENTIDADE, segundo a Resolução em questão,
"reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no
universo dos patrimónios existentes, independentemente de pertencer a uma
pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta
acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição" (grifo nosso).
Observa-se que este princípio contempla tanto as pessoas físicas quanto as
jurídicas e estas com ou sem fins lucrativos, basta que tenham patrimônio. No
caso das entidades sem fins lucrativos, o patrimônio da entidade nunca deve ser
confundido com o patrimônio dos seus diretores, associados e demais membros.

3.2.2 Os princípios do registro pelo valor original e da atualização
monetária
Dada a correlação e proximidade existente entre estes dois princípios, será
analisada conjuntamente a aplicabilidade dos mesmos às ESFL. Pela própria Re-
solução, estes princípios "são compatíveis entre si e complementares, dado que
o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada" (inciso VI,
art. 7 2 ).
Segundo o Princípio do Registro pelo Valor Original,
"os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores origi-
nais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições
no interior da ENTIDADE" (art. 7 2 ).


Quanto ao Princípio da Atualização Monetária, por sua vez,
"os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contábeis do ajustamento da expressão formal
dos valores dos componentes patrimoniais" (art. 8 2 ).
A aplicabilidade do Princípio do Registro pelo Valor Original não é, em al-
gumas situações, tão simples para as ESFL. Ocorre que estas entidades recebem,
com muita frequência, diversos tipos de doações, muitas das quais não são formal-
mente avaliadas pelo doador. São móveis e utensílios, máquinas e equipamentos,
materiais de consumo, serviços profissionais etc. Pela Resolução em estudo, art.
7 a , "I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os
agentes externos ou da imposição destes". Esta formalidade nem sempre ocorre,
resultando, quase sempre, em patrimônio subavaliado ou, algumas vezes (o que
é pior), superavaliado, por depender de avaliação subjetiva, muitas vezes de um
profissional que pouco entende de avaliações patrimoniais.
Sobre este assunto, Andrade (1991:309) também reconhece que esses itens
recebidos a título de doação "não são frequentemente registrados na contabilidade
das entidades que os recebem, devido à falta de informação objetiva sobre o valor
da referida doação ou porque algumas delas iriam requerer registros detalhados,
como: registro de horas despendidas pelos voluntários". Reconhece, entretanto, que
o conhecimento destas doações é importante para os usuários das demonstrações
contábeis, "pois fornecem uma clara interpretação da organização e permitem a
comparação com outras entidades semelhantes".
Quanto ao valor a ser considerado dessas doações, o autor em questão sugere
que
"as doações de materiais e de bens significativos devem ser avaliadas por
um valor adequado e objetivo (laudo de avaliação no caso de bens usados
ou preço de venda no caso de bens novos), considerando-se as mesmas
condições impostas para a contabilização das doações de serviços".
Do ponto de vista da Teoria da Contabilidade, Iudícibus (1993:140) aborda
esta questão da seguinte forma:
"Algumas doações podem ser feitas para fortalecer o patrimônio da
empresa; na verdade, na maior parte das vezes, isto acontece. Outras ve-
zes, todavia, como no recebimento de pagamento extras ou 'pagamentos
de consciência' para demonstrar reconhecimento por serviços recebidos, a
doação pode reforçar o rendimento da entidade. De qualquer forma, o valor
das doações deveria ser registrado ou mensurado da mesma forma como
fazemos com a receita, isto é, pelo valor corrente dos ativos recebidos na
transação de doação."


O Conselho Federal de Contabilidade, ao comentar sobre os elementos es-
senciais do Princípio Contabil do Registro pelo Valor Original, dá o seguinte
esclarecimento:
"No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação
com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo
sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Pa-
trimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no
momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no
caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às
situações usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representati-
va do mundo externo - abre mão da contraprestação, que se transforma
em aumento do Patrimônio Líquido da Entidade Recebedora da doação.
Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de
doação não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização
dos objetivos da Entidade." 1
Conforme se observa, o valor de mercado deve ser o balizador para o reconheci-
mento contabil das doações recebidas, quer na forma de bens, quer de serviços.
O Princípio da Atualização Monetária complementa, conforme já dissemos, o
Princípio do Registro pelo Valor Original, já analisado. Enfatiza-se que "a atuali-
zação monetária não representa nova avaliação, mas, tão somente, o ajustamento
dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores,
ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda
nacional em um dado período" (inciso III).
Atualizar monetariamente as Demonstrações Contábeis significa reconhecer,
contabilmente, os efeitos da modificação do poder aquisitivo da moeda nacional
sobre o valor dos elementos patrimoniais e dos resultados de determinado perí-
odo.
Existiam no Brasil, até recentemente, dois métodos oficiais de atualização
monetária das Demonstrações Contábeis: a "correção monetária do balanço" e a
"correção monetária integral". Entretanto, com o advento da Lei 9.249, 2 eliminou-
se, oficialmente, a utilização de todos os sistemas de atualização monetária das
Demonstrações Contábeis, para fins societários.
Nesse particular é bom observar, também, a Resolução CFC n 2 900/01, que
assim se consubstancia:

1 Resolução n 2 774, de 16-12-94. Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de
Contabilidade.
2 Lei nfl 9.249, de 26-12-95, art, 4 a .


"Art. I 2 A aplicação do 'Princípio da Atualização Monetária' é compul-
sória quando a inflação acumulada no triénio for de 100% ou mais.
Parágrafo Único - A inflação acumulada será calculada com base no
índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela
Fundação Getúlio Vargas, por sua aceitação geral e reconhecimento por
organismos nacionais e internacionais.
Art. 2- A aplicação compulsória do 'Princípio da Atualização Monetária'
deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações
contábeis" (grifos nossos).
As ESFL, do ponto de vista legal, nunca foram obrigadas a atualizar mo-
netariamente as Demonstrações Contábeis. O princípio do custo histórico puro
sempre esteve presente na vida dessas entidades e a utilidade das informações,
consequentemente, comprometida.
A desobrigação legal de se reconhecer os impactos causados pela inflação no
patrimônio de qualquer entidade não deve ser motivo para, simplesmente, ignorá-
los. Ao contrário, mesmo mantidos os atuais níveis da inflação brasileira, qualquer
análise que se utilize de valores patrimoniais que permaneçam nas Demonstrações
Contábeis (especialmente no balanço patrimonial) por períodos de médio e longo
prazos estará comprometida. Por esse motivo, mesmo tendo acabado oficialmente
a atualização monetária das Demonstrações Contábeis no Brasil, a contabilidade
em moeda de poder aquisitivo constante sempre será de extrema utilidade para
qualquer tipo de organização, com ou sem fins lucrativos. Aliás, em alguns casos
específicos requer-se das ESFL a atualização monetária de valores em períodos de
médio e longo prazo. É o caso, por exemplo, do Decreto nfi 2.536/98, já citado,
que exige que o valor da receita bruta das entidades sujeitas ao CNAS deve ser
atualizado anualmente pelo índice Geral de Preços - Disponibilidade Interna, da
Fundação Getúlio Vargas. Essa atualização é feita para poder verificar se a entidade
está ou não obrigada a apresentar o parecer da auditoria sobre as Demonstrações
Contábeis.

3.2.3 O princípio da competência
Muitas dúvidas surgem quanto à aplicabilidade do Princípio da Competência
às ESFL. Inicialmente, conforme já mencionado na seção anterior, essas entidades
devem observar os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasi-
leiras de Contabilidade. Portanto, o Princípio da Competência deve ser observado
por essas entidades.
Segundo a NBC T 3, 10.19.2.1, As receitas e despesas devem ser reconhecidas,
mensalmente, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial
os Princípios da Oportunidade e da Competência. E ainda, "as receitas e as despesas
devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sem-


pre simultaneamente quando se correlacionarem, independente de recebimento
ou pagamento". Este é o enunciado do Princípio da Competência (art. 9 a da Re-
solução CFC n 2 750/93): "O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas,
quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer
sua geração" (§ 2 a ).
A discussão sobre o problema do reconhecimento das receitas talvez devesse
iniciar-se com a própria definição de receita. O que é, primeiramente, receita?
As receitas, nas organizações em questão, diferem das receitas nas organizações
empresariais?
Esse assunto assume singular e vital importância, considerando-se que, no
âmbito das entidades sem fins lucrativos, discussões concernentes aos critérios
de mensuração dos ativos, por exemplo, deixam de ser o foco crucial da questão,
como o são nas empresas. Nestas, determina-se o valor patrimonial das ações
tomando-se por base o valor do seu patrimônio líquido em determinada data.
Isso significa que, aí, as atenções dos investidores voltam-se fortemente para o
"valor" do patrimônio líquido, e esse deve representar o quanto vale a empresa
em determinado momento para os seus proprietários.
Nas entidades sem fins lucrativos, ao contrário, o patrimônio líquido (ou
social, preferencialmente) deve representar a capacidade que a entidade tem de
manter-se ativa, oferecendo seus serviços à comunidade, com eficiência e qualidade
sem, contudo, comprometer a sua continuidade. E na Demonstração do Resultado
(melhor chamá-la, como evidenciado adiante, de Demonstração do Superavit ou
Déficit das Atividades), principalmente, que são evidenciadas as ações dos gestores
da entidade. Tanto num como noutro caso, as discussões versam sobre a formação,
manutenção e ampliação do patrimônio social e isso ocorre, via de regra, com a
participação das entidades públicas e privadas, comunidade de forma geral e, em
menor grau, a partir da venda de serviços.
Nas definições convencionais de receita, alguns elementos básicos são normal-
mente contemplados, como, por exemplo: quando reconhecê-la, caracterização
de sua natureza, elementos que a compõem, impactos patrimoniais etc. Isso pode
ser verificado nas definições que se seguem.
Para Iudícibus (1993:132),
"receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de
bens e serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período
de tempo e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no patri-
mônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do
acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em
produzir tal receita".
Nas palavras do autor, ficam perfeitamente caracterizadas as dimensões bá-
sicas da receita:


"(I) está ligada à produção de bens e serviços em sentido amplo;
(II) embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final deverá
ser validado pelo mercado;
(III) está ligada a certo período de tempo;
(IV) embora se reconheça que o esforço para produzir receita provoca,
direta ou indiretamente, despesas (diminuição do ativo e do patrimônio
líquido), não subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lança-
mento da despesa."
Para FIPECAFI; Andersen (1991:411), receita
"corresponde à remuneração obtida em troca da venda, permanente ou
temporária, de ativos da empresa ou pela prestação de serviços. Receita
pode corresponder também a uma redução no passivo sem uma simultânea
redução no ativo ou, ainda, a ganhos auferidos em outras transações que não
na venda de ativos ou prestação de serviços". Já o IBRACON (1992:112),
de forma mais objetiva, diz que a receita "corresponde a acréscimos ou de-
créscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os
princípios geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades
que possam alterar o patrimônio líquido".
Estas duas últimas definições, é bom que se frise, restringem-se basicamente
às atividades empresariais. Além disso, esses autores procuram segregar outros
tipos específicos de receitas como, por exemplo, receitas financeiras, decorrentes
de contratos de longo prazo, de equivalência patrimonial, as denominadas extra-
ordinárias e t c , evidenciando que a receita deve ser definida a partir de ambientes
e situações específicas.
Por outro lado, outra questão que merece maior reflexão diz respeito ao
"momento" de reconhecer-se uma receita. No documento denominado Estrutura
Conceituai Básica da Contabilidade, 3 esse assunto é abordado no enunciado do
Princípio da Realização da Receita:
"A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro
pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados
pela Entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com
anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento
especificado perante a Entidade produtora" (grifo nosso).

3 Esse documento foi elaborado originalmente pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis,
Atuariais e Financeiras (Ipecafi), aprovado e divulgado pelo Instituto Brasileiro dos Contadores
(IBRACON) e referendado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em 1986.


Esse princípio escolhe, nitidamente, como ponto normal de reconhecimento e
registro da receita aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente.
Nesse documento, são apresentadas algumas evidências que justificam essa prática
contabil e que são aqui sintetizadas:
"(I) o valor de mercado (da transação), nesse ponto, já se configura
com mais objetividade e exatidão;
(II) já se conhecem, nesse ponto, praticamente todos os custos de pro-
dução do produto ou serviço transferido e outras despesas associáveis aos
mesmos."
O documento aborda também as receitas a serem reconhecidas proporcional-
mente a certo período contabil já decorrido, por contrato, como alguns serviços,
aluguéis e empréstimos; produtos cuja maturação é contratada para execução de
longo prazo; reconhecimento da receita antes da transferência por valoração de
estoques; e reconhecimento da receita após o período de transferência do produto
ou serviço. Não contempla, entretanto, as receitas tipicamente relacionadas às
entidades sem fins lucrativos como as doações, subvenções e contribuições, se é
que se pode chamá-las todas de receitas.
De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC (Resolução
750/93), as receitas são consideradas realizadas:
"I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento
ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela
fruição de serviços por esta prestados;
II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que
seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor
igual ou maior;
III - pela geração natural de novos ativos, independentemente da in-
tervenção de terceiros;
IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções" (grifo nos-
so).
No enunciado do CFC, há um destaque para as receitas de "doações e subven-
ções". Nesse particular, do ponto de vista normativo, a entidade só pode reconhecer
essas receitas quando do efetivo recebimento, ou seja, o regime adotado aqui é o
de caixa. O CFC, entretanto, ao interpretar os Princípios Fundamentais de Con-
tabilidade, destaca que "o Princípio da Competência não está relacionado com


recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas
e das despesas incorridas no período [...]". 4 (grifo nosso).
No caso em estudo, o reconhecimento e recebimento, para o CFC, devem ser
coincidentes. E até compreensível e aceitável essa posição normativa, se conside-
radas as definições de "doações e subvenções", isso por não haver, na maioria dos
casos, formalidades contratuais (em termos legais) entre a entidade e os subven-
tores e doadores. O legislador levou em consideração outro princípio contabil, o
da Prudência.
O excesso de formalismo nesses casos é evidente. A Contabilidade tradicional,
calcada em conceitos e princípios conservadores - necessários para fins legais,
é verdade -, acaba, algumas vezes, comprometendo a qualidade das informa-
ções e ofuscando, consequentemente, a efetiva contribuição da entidade para o
cumprimento da sua missão. No estudo do IPECAFI, já citado, fica evidente essa
situação:
"A tentação de reconhecer receita valorando os estoques de produtos
ou serviços a valores de mercado, antes da transferência ao cliente, é muito
grande e parece, até, que os que assim, afoitamente, agem estão na van-
guarda do pensamento contabil [...]."
Nas organizações sem fins lucrativos, existem algumas peculiaridades que não
podem ser omitidas, tanto para fins de definição da receita e do "momento" do
seu reconhecimento, quanto para fins de sua mensuração. As doações e subven-
ções recebidas (ou prometidas), o voluntariado, as imunidades e isenções fiscais
e tributárias etc. são os exemplos mais comuns.
Tratando deste assunto, Iudícibus (1993:60) enfatiza que
"a base do confronto não está relacionada com os recursos entrados em caixa
(pelo lado da receita) e dos pagamentos efetuados (no lado das despesas)
[...] mas o elemento fundamental no reconhecimento da receita e na apro-
priação das despesas não é, normalmente, seu recebimento ou pagamento,
mas : a) o 'ganho' da receita (sendo, portanto, reconhecida); e b) o fato de
termos 'incorrido' na despesa. Termos incorrido na despesa significa termos
realizado o sacrifício de consumir ativos (ou de assumir dívidas) no esforço
de produção (direto ou indireto) da receita".
As colocações do autor refletem com precisão o Princípio da Competência.
Nas ESFL, entretanto, dadas suas características peculiares, essa "correlação"
receitas e despesas nem sempre é muito visível. Numa doação pecuniária recebida
(logo, receita realizada), por exemplo, pode-se não ter incorrido em nenhuma

4 Resolução n 2 774, de 16 de dezembro de 1994, item 2.1.6 (Apêndice à Resolução CFC n 2
750/93).


despesa para sua realização. Da mesma forma, algumas despesas poderão não con-
tribuir diretamente para a geração de receita (pelo menos em termos monetários).
Um asilo, por exemplo, cuja finalidade é cuidar gratuitamente dos idosos carentes,
normalmente incorre em despesas, tais como alimentação, material de limpeza,
material higiénico, lavanderia etc. Aí não é visível a relação "receita" e "despesa".
De qualquer forma, se há doação, mesmo que sem destinação específica, é porque
há, também, confiança do doador nos serviços prestados pela entidade.
Para o autor citado, mesmo nas empresas, "o grau de relacionamento da des-
pesa com a receita reconhecida em um período pode ser tão estreito", ou ainda,
"ser tão afastado", citando os exemplos, respectivamente, do custo (despesa, na
acepção do termo) dos produtos vendidos, e de revistas "para homens", utilizadas
por executivos. De qualquer forma, segundo o autor, ambos os gastos contribuíram,
direta ou indiretamente, para o esforço de produção de receitas.
Retomando o que diz a Resolução do CFC sobre os Princípios Fundamentais
de Contabilidade, em seu parágrafo segundo do artigo 1-, encontra-se, na aplica-
ção dos Princípios a situações concretas: "a essência deve prevalecer sobre seus
aspectos formais". A "essência sobre a forma", para alguns autores, é, em verdade,
um "novo" Princípio Contabil. Segundo Iudícibus; Marion (2002:115),
"a fim de que a informação contabil represente fielmente a transação e
outros eventos que ela tem finalidade de representar, é necessário que
os eventos sejam contabilizados e as informações sejam apresentadas de
acordo com sua substância e realidade económica e não meramente com
sua forma legal".
Sobre isso, os autores, inclusive, arriscam sugerir um enunciado para este
Princípio, da seguinte forma:
"sempre que possível, a contabilidade, ao contemplar o registro de uma tran-
sação, deverá observar sua forma legal e essência económica. Entretanto,
se a forma, de alguma maneira dissimular ou não representar claramente a
essência económica da transação, esta última deverá ser a base de registro
para a Contabilidade".
Para as ESFL, parece-nos que este "Princípio" (ou procedimento) deve ser
aplicado no que se refere ao reconhecimento da receita para aquelas situações
típicas, em que, muitas vezes, não há a formalização legal, como no caso de al-
gumas doações, subvenções, auxílios, contribuições etc. Nesse sentido, o regime
de competência deve prevalecer sempre? Obviamente que não. Há momentos em
que um "regime misto" deve ser adotado, ou seja, parte caixa e parte competência,
fazendo valer a "essência sobre a forma".
Para Andrade (1991:317),


"o cerne da discussão sobre qual o melhor critério a ser utilizado por uma
entidade sem fins lucrativos repousa na questão do lucro. A entidade sem
fins lucrativos, sem qualquer pleonasmo, não objetiva auferir lucros e,
portanto, não se interessa pelo resultado económico que o princípio de
competência de exercícios visa apurar. [...] Todavia, entendemos que o
regime de competência deve ser preferencialmente utilizado, mesmo que
com algumas adaptações para que se atinjam os objetivos dos usuários das
demonstrações contábeis".
Martins (1990:135), mais cauteloso, prefere analisar separadamente a apli-
cabilidade deste ou daquele regime em face de natureza das operações destas
entidades. Nesse sentido, faz-se necessário, inicialmente, verificar-se as principais
atividades desenvolvidas nessas organizações.
Algumas ESFL, para cumprir seus propósitos institucionais, realizam algumas
operações que são normalmente realizadas por empresas, como, por exemplo, a
industrialização, comercialização ou, ainda, a prestação de serviços. Assim, as
receitas e custos/despesas relacionadas a tais atividades devem ter tratamento tal
como na atividade empresarial, ou seja, "incluídas na apuração do resultado do
período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independente de recebimento ou pagamento" (art. 9 S ).
Outras receitas e despesas são comuns tanto na atividade empresarial como
nas ESFL, como as receitas financeiras, despesas com pessoal, depreciações, amor-
tizações, despesas financeiras, dentre outras. Assim, pode-se perfeitamente adotar
o regime de competência.
Ao referir-se às receitas de serviços prestados a terceiros por estas entidades,
Martins (1990:135) enfatiza que essas receitas devem "ser registradas também
como nas empresas. Vale, então, o regime de competência e devem ser utilizadas
todas as regras de apropriação válidas no mundo empresarial".
Ainda segundo o autor, para
"os custos, despesas, obrigações e riscos, deve-se definitivamente utilizar
os mesmos critérios utilizados na contabilidade empresarial. Cada custo e
despesa deve ser apropriado no momento de sua incorrência, em função do
seu fato gerador contabil e não em decorrência do seu reflexo nas disponi-
bilidades. Devem ser devidamente provisionados os salários e encargos, o
13 2 salário, as férias, os créditos incobráveis, as depreciações, e devidamente
lançados os juros incorridos a pagar. Devem também ser apropriados os
pagamentos antecipados em função da competência, como os seguros, as
assinaturas, os aluguéis".
Para Andrade (1991:318), a apropriação das receitas típicas destas organiza-
ções deve ocorrer


"somente quando a entidade tiver razoável conhecimento de seu valor de
realização. Um membro de uma associação de profissionais deve pagar sua
mensalidade em dia, sob o risco de ser excluído dessa associação. Toda-
via, nenhuma outra penalidade poderá ser-lhe imposta em virtude de sua
inadimplência. Essa receita, portanto, não pode ser considerada líquida e
certa pela entidade e, como tal, não deve ser apropriada senão quando do
seu efetivo recebimento".
Tratando também deste assunto, Martins (1990:135) dá o seguinte exem-
plo:
"um clube esportivo tem a mensalidade a receber. Se o associado não efetuar
o pagamento, não pode o clube judicialmente provocar a cobrança. Mas
pode ocorrer de o título do associado vir a ser perdido pelo não pagamento,
e, como esse título possui bom valor comercial, o clube sabe que haverá
a liquidação do valor, mesmo com atraso.... claro está que, se mesmo as-
sim pairarem dúvidas sobre algumas das mensalidades, deverá então ser
efetuada a provisão para créditos incobráveis. Mas é preferível o registro
da receita e a constituição da provisão nesses casos do que a utilização do
regime de caixa".
Os exemplos acima deixam claro que nem sempre há o amparo legal (em
termos jurídicos) de se cobrar de associados, sócios, membros ou outros colabo-
radores destas entidades. Muitas vezes se tem apenas a "palavra" do contribuinte.
Para estes casos Martins (1990:135) sugere, citando o exemplo de uma sociedade
de amparo à velhice, que
"se a entidade possui dados estatísticos suficientemente significativos que
permitem saber-se, com boa margem de acerto, quanto será de fato recebido,
ainda poderia fazer uso da apropriação das contribuições por competência
e do provisionamento que, por experiência passada, representa a parcela
que acaba por não ser recebida. Todavia, o normal nessas instituições é ha-
ver muita oscilação nesses recebimentos e nem mesmo os dados anteriores
permitirem a adoção de qualquer base para cálculo dos valores recuperá-
veis. Não resta então outra alternativa senão a de fazer as apropriações das
receitas exclusivamente à base do regime de caixa".
Quanto às despesas, para Andrade (1991:318) as despesas devem ser apro-
priadas "pelo regime de competência, inclusive as provisões necessárias, como
definidas pelo Princípios Fundamentais de Contabilidade, quanto ao confronto
das despesas com as receitas, quando estas se relacionarem".
Outro enfoque dado por esse autor é quanto aos serviços prestados gratuita-
mente à entidade. Segundo ele, esses serviços "devem ser apropriados como des-


pesa no mesmo momento do reconhecimento da receita". Este assunto será tratado
no tópico que trata da Demonstração do Superavit ou Déficit do Exercício.
Martins (1990:136) finaliza sua discussão sobre os regimes de contabilização
enfatizando que há situações em que são necessárias ambas as aplicações:
"competência para algumas receitas para as quais existe a possibilidade e
necessidade dessa adoção, e de caixa para as outras. A entidade pode viver
de valores doados por terceiros, registrados mediante regime de caixa, mas
mesmo assim deve apropriar as receitas financeiras por competência".

3.3 Principais d e m o n s t r a ç õ e s contábeis
De acordo com a NBC T 10.19 (item 10.19.3.1),
"as demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas entidades sem
finalidade de lucros são as determinadas pela NBC T 3 - Conceito, Conteúdo,
Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, e a sua divulgação,
pela NBC T 6 - Da divulgação das Demonstrações Contábeis".
E bom lembrarmos que as Demonstrações Contábeis elencadas pela NBC T 3
são as seguintes: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstração
de Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido e Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.
Sobre o item 10.19.3.1 da norma em questão, não deve, por razões óbvias,
ser entendido ao "pé da letra". Inicialmente, mesmo para as empresas de uma
forma geral, ou elabora-se a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
ou a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. É evidente que, como
esta segunda demonstração inclui a primeira na sua estrutura, melhor é apresentá-
la, dispensando, assim, a elaboração e apresentação da primeira. E importante
destacar também que a NBC T 3 aplica-se a todas as organizações, com ou sem
fins lucrativos. Nesse sentido, evidentemente, são necessárias algumas alterações,
especialmente no concernente às nomenclaturas de determinadas contas.
As alterações propostas pela NBC T 10 à NBC T 3, no tocante às Demonstrações
Contábeis (sentido lato), são basicamente as seguintes (10.19.3.2): substituição da
conta "Capital" por "Patrimônio Social" e "Lucros ou Prejuízos Acumulados" por
"Superavit ou Déficit do Exercício". Subentende-se que nas demais Demonstrações
Contábeis alterações análogas também devam ser consideradas. Isso fica evidente
nas demais normas técnicas aplicadas ao setor (NBC T 10.4, NBC T 10.18, para
fundações e entidades sindicais e associações de classe, respectivamente).
Se, por um lado, a falta de normatização trazia transtornos consideráveis,
principalmente em termos de padronização das informações e relatórios conta-


beis, por outro lado a sua presença pode significar o comprometimento do seu
disdosure. Para Hendriksen; Van Breda (1999:515), "a quantidade de informação
a ser divulgada depende, em parte, da sofisticação do usuário [...]". O nível de
divulgação também depende, para esses autores, "do padrão considerado mais
desejável". Três conceitos de divulgação são geralmente propostos: divulgação
adequada, justa e completa. Segundo Iudícibus (1993:91), "não existe diferença
efetiva entre tais conceitos, embora tenham sido utilizados com conteúdos dis-
tintos; toda informação para o usuário precisa ser, ao mesmo tempo, adequada,
justa e completa".
No caso específico das ESFL, considerando as características que lhes são per-
tinentes, é oportuno questionar se os mesmos critérios praticados nas empresas,
tanto em termos de estruturação como de divulgação das Demonstrações Contá-
beis, são também aplicáveis a essas entidades.
Ao abordar as "Disposições Gerais", a NBC T 10.19 enfatiza que essa norma
(item 10.19.1.2)
"destina-se, também, a orientar o atendimento às exigências legais sobre
procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurídicas de direi-
to privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes
de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para emissão do
Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, de competência do Conselho
Nacional de Assistência Social (CNAS)".
De fato, o Decreto n 2 2.536, de 6 de abril de 1998, exige, para fins de concessão
do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, que a pessoa jurídica apresente
as seguintes "demonstrações contábeis e financeiras" (art. 4 a ):
"I - balanço patrimonial;
II - demonstração do resultado do exercício;
III - demonstração de mutação do patrimônio; (sic)
IV - demonstração das origens e aplicações de recursos;
V - notas explicativas."
Além disso,
"nas notas explicativas, deverão estar evidenciados o resumo das principais
práticas contábeis e os critérios de apuração do total das receitas, das des-
pesas, das gratuidades, das doações, das subvenções e das aplicações de
recursos, bem como da mensuração dos gastos e despesas relacionados com
a atividade assistencial, especialmente daqueles necessários à comprovação
do disposto no inciso VI do art. 3 2 , e demonstradas as contribuições previ-
denciárias devidas, como se a entidade não gozasse da isenção" (parágrafo
único).


O Decreto n a 3.100, de 30 de junho de 1999, também exige, ao tratar da pres-
tação de contas das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP),
as seguintes Demonstrações Contábeis (art. 11, § 2 a ): "demonstração de resulta-
dos do exercício; balanço patrimonial; demonstração das origens e aplicações de
recursos e demonstração das mutações do patrimônio social", acompanhadas das
"notas explicativas das demonstrações contábeis, caso necessário" (sic).
Diante desse "ambiente" repleto de "legislações", é salutar questionar se a
legislação (não contabil) dessas organizações foi a grande "propulsora" da nor-
malização contabil. Como a norma contabil veio a posteriori, esta, entende-se,
procurou abarcar aquilo que já se exigia na legislação específica em termos de
"concessão do certificado de entidade de fins filantrópicos" (CNAS) e relatórios
de prestação de contas (OSCIP).
Independentemente dos aspectos normativos, quais demonstrações contábeis
são, realmente, importantes para as ESFL? Seriam válidas as mesmas demonstra-
ções exigidas hoje para as empresas? Objetivando responder a esses questiona-
mentos, apresentam-se, a seguir, as principais demonstrações contábeis e a sua
utilidade para as organizações em questão.

3.3.1 Balanço patrimonial (BP)
O Balanço Patrimonial é uma demonstração contabil indispensável a qualquer
tipo de organização, quer explore ou não atividade lucrativa. É uma "fotografia"
(por isso, demonstrativo estático) da entidade em dado momento, evidenciando,
de forma sucinta, a situação económica, financeira e patrimonial da mesma. As-
sim como nas empresas, o Balanço Patrimonial, para ser útil aos seus usuários,
deve refletir, tempestiva e qualitativamente, a situação patrimonial das ESFL, caso
contrário perde totalmente o seu valor.
Quanto à questão da tempestividade, não é mais um problema para a Con-
tabilidade. Face aos inúmeros recursos de tecnologias de informação hoje dispo-
níveis, não se justifica, jamais, o atraso na geração das informações contábeis.
Considera-se, pois, um problema já resolvido. Entretanto, quando se trata da
"qualidade" das informações contábeis, está-se sempre por buscá-la. Mesmo assim,
tratando-se do Balanço Patrimonial, a qualidade está intimamente relacionada a
dois fatores básicos: formas de classificação (estruturação) e critérios de avaliação
e mensuração.
A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Ações (legislação
societária) pode (e deve) ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos. Algumas
adaptações devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, à nomenclatura de
algumas contas a serem utilizadas. Para Martins (1990:136), "tendo em vista a boa
divisão existente na legislação atual, a familiaridade que já se tem com ela e a sua
própria utilidade para efeitos de análise, sugerimos a manutenção da tradicional


classificação da Lei das S/A". A estrutura patrimonial definida pela legislação so-
cietária deve ser preservada. Obviamente, algumas adaptações são necessárias, e
isso a NBC T 10.19 já procurou fazer, mesmo que de forma muito tímida.
O conceito básico de Patrimônio Líquido é o mesmo tanto nas empresas quanto
nas ESFL. A equação patrimonial tão conhecida não se altera, ou seja, Patrimônio
Líquido Social (PLS) = ATIVO - PASSIVO (exigibilidades). O acréscimo, entretan-
to, do termo SOCIAL é recomendado por expressar mais adequadamente a quem,
efetivamente, "pertence" o Patrimônio Líquido, ou seja, à própria sociedade em
sentido lato.
As obrigações de curto e longo prazos pouco diferem das decorrentes das
atividades empresariais. Os recursos oriundos de terceiros são basicamente os mes-
mos: fornecedores, obrigações sociais com as respectivas provisões, empréstimos
e financiamentos, obrigações por fornecimento de despesas consumidas (água,
energia elétrica, telefone etc.) e assim por diante.
As contas que integram o PLS diferem um pouco das do PL das empresas. A
conta "Capital Social" não existe nas entidades sem fins lucrativos. Aqui, o termo
mais comumente utilizado é Patrimônio Social, Patrimônio Próprio, ou, si
cadamente, Patrimônio. Para Andrade (1991:323), essas organizações "não têm
capital e o termo mais comum utilizado é Patrimônio Social".
Petri (1980:14), ao analisar os aspectos comuns às entidades sem fins lu-
crativos e às entidades de direito público interno, salienta que inexiste o capital
realizado. O capital realizado, para o autor,
"é o investimento feito pelos proprietários da entidade com fins lucrativos,
que retornará a estes ao término da gestão administrativa, acrescido dos re-
cursos próprios por ela gerados (lucros) ou diminuído dos prejuízos, se for o
caso, sem embargo da retribuição atribuída em cada período administrativo
(lucros ou dividendos atribuídos). Isso não acontece com as entidades sem
fins lucrativos e as entidades de direito público interno, que têm seu patrimô-
nio ou fundo social, constituído do saldo líquido das contribuições recebidas
isto é, constituído da diferença entre as contribuições recebidas (receitas)
e aplicações para o atingimento de suas finalidades não relacionadas com
ingressos ou pagamentos durante ou ao término da gestão administrativa;
não há retribuição ou reversão aos que contribuíram, proporcionalmente à
sua participação do patrimônio ou fundo social" (grifo nosso).
As contas de "Reservas de Capital", "Reservas de Reavaliação" e "Reservas de
Lucros" normalmente não existem nas ESFL nos mesmos moldes de que trata a
legislação societária. Para Martins (1990:133),
"como regra geral não se justificam criações de reservas nessas entidades
a partir de superávits obtidos. As reservas são caracteristicamente (as de
lucros) retenções de resultado não distribuído. E nessas instituições não


cabem distribuições mesmo. Logo, o normal é a existência de uma conta
específica de Patrimônio dentro do patrimônio líquido, substituindo a conta
de Capital Social das empresas. E a tal conta de patrimônio são agregados,
no final do exercício os superávits e os déficits".
No Quadro 3.1 podemos resumir da seguinte forma a composição do Patri-
mônio Líquido Social que achamos adequado a estas entidades:

Quadro 3.1 Composição do patrimônio líquido social.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL
Patrimônio Social
Fundo Patrimonial Social
Fundos Especiais
Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais
Reservas de Reavaliação
Doações Patrimoniais
Subvenções Patrimoniais
Superavit ou Déficit Acumulado
Superávits (Déficits) Acumulados
Superavit (Déficit) do Exercício

Quanto aos critérios de avaliação dos elementos patrimoniais nas ESFL, é
possível estabelecer alguns parâmetros para esta questão, sem, obviamente, con-
siderar as peculiaridades de cada organização:
• a avaliação a valores de saída só deve ocorrer em casos de venda, or-
denada ou não, de ativos, pelo valor líquido de realização;
• as doações ativadas de materiais e outros bens permanentes devem
ser avaliadas a preço de mercado à data do recebimento, por peritos
legalmente habilitados;
• o custo histórico de aquisição ou construção deve ser corrigido, quando
for o caso, pelas variações do poder aquisitivo da moeda;
• deve-se reconhecer a depreciação dos bens sujeitos ao desgaste físico
por uso, ação da natureza ou, ainda, por obsolescência, de acordo com
a vida útil económica estimada para os mesmos;
• havendo significativas distorções entre o custo histórico corrigido e o
preço de mercado, deve-se proceder a uma reavaliação do patrimônio
(total ou parcial) nos mesmos moldes recomendados para as empresas,
através de laudos;


• independentemente do critério de avaliação utilizado, este deve ser
divulgado em notas explicativas às Demonstrações Contábeis.

3.3.2 Demonstração do superavit ou déficit do exercício (DSDE)
Esta demonstração, denominada "Demonstração do Resultado do Exercício",
"Demonstração do Superavit ou Déficit", "Demonstração das Receitas e Despesas",
dentre outras, tem por objetivo principal, nas entidades sem fins lucrativos, evi-
denciar todas as atividades desenvolvidas pelos gestores relativas a um determi-
nado período de tempo, denominado de "Exercício". Por esse motivo, prefere-se
utilizar a expressão Demonstração do Superavit ou Déficit das Atividades em vez de
Demonstração do Resultado. A ênfase aqui não deve ser dada ao resultado (lucro/
prejuízo), como ocorre nas entidades de fins lucrativos. Obviamente, ao final, será
evidenciado, igualmente, um resultado (superavitário ou deficitário), mas para
a entidade sem fins lucrativos, em linhas gerais, a preocupação maior é com as
atividades/projetos desenvolvidos do que com o resultado.
Martins (1983:238), comentando as terminologias utilizadas para melhor
demonstrar as receitas e despesas (se Demonstração do Superavit ou Déficit das
Atividades ou Demonstração do Resultado) das ESFL, enfatiza que
"a palavra resultado não é tecnicamente incorreta de todo, mas carrega
hoje muito o sentido de resultado em termos de lucro ou prejuízo; por isso
está muito vinculada à entidade de fins lucrativos. Como não cabe falar em
lucro ou prejuízo para as entidades de finalidades não lucrativas, e sim em
Superavit ou Déficit, julgamos preferível essa outra denominação (Demons-
tração do Superavit ou Déficit das Atividades)" (gifo nosso).
Essa demonstração, independentemente da terminologia adotada, é de funda-
mental importância para essas entidades por evidenciar, efetivamente, as ações dos
gestores em termos de volume de recursos obtidos e custos e despesas empregadas
nas atividades dessas entidades.
Não é comum, mas perfeitamente possível, algumas ESFL comercializarem
produção própria, revenderem mercadorias de terceiros ou, ainda, prestarem
serviços. Obviamente, conforme previsto em legislação própria, o produto (resul-
tado) destas operações deve ser revertido para a manutenção da própria entidade.
Nestes casos, tais receitas e custos/despesas respectivas devem ser separados das
demais receitas da entidade. Além disso, uma vez que tais atividades são típicas de
entidades de fins lucrativos, os critérios de reconhecimento das receitas e custos/
despesas correspondentes devem ser os mesmos utilizados nas empresas, pelo
regime de competência, conforme vimos anteriormente.
Considerando, por outro lado, atividades puramente de ESFL, ou seja, não
vinculadas às atividades típicas das empresas (industrialização, comercialização ou


prestação de serviços), verificaremos que, nem sempre, as receitas e despesas se
correlacionam diretamente, conforme comentado em item anterior. Uma doação,
por exemplo, pode não ter exigido nenhum esforço humano, financeiro ou mate-
rial para sua realização. Em outros casos, entretanto, existem despesas ou custos
necessários para a obtenção de determinada receita. É o caso, por exemplo, das
receitas obtidas pela realização de eventos sociais (congressos, encontros, ciclos de
estudos científicos etc). Para que tais eventos se realizem, são necessários recursos
humanos, materiais e financeiros que geram custos/despesas. Nestes casos, das
receitas devem ser deduzidos os custos/despesas para que se evidencie o superavit
ou déficit da atividade ou do conjunto de atividades análogas. Em síntese, deve-se
evidenciar o "resultado" de cada atividade, para se saber quais delas exigirão mais
ou menos recursos no próximo período orçamentário.
Devem-se evidenciar, também, nessa demonstração, as receitas e despesas
financeiras; as despesas com depreciações, a exaustão e amortizações, se for o
caso, e os ganhos ou perdas de capital.
Por que superavit ou déficit e não lucro ou prejuízo?
Em linhas gerais, são utilizadas as expressões superavit e déficit para evidenciar
o resultado positivo ou negativo, respectivamente, obtido em atividades sem fins
lucrativos e lucro ou prejuízo nas atividades com finalidades lucrativas.
No sentido literal, superavit significa: superar, ir além, passar por cima, ex-
ceder, sobrar.
Para Sá; Sá (1994:418), superavit significa o "excesso da receita sobre a
despesa; saldo credor que representa a supremacia dos ganhos sobre os custos;
lucro; rédito positivo".
Nunes (1990:805) não utiliza as expressões lucro ou rédito positivo, como
os autores acima. Entretanto, complementa dizendo que superavit é, também,
"saldo positivo, fato que se verifica quando a arrecadação pública ultrapassa o
limite previsto num plano orçamentário". Nesta mesma linha de pensamento, Silva
(1978:1500) enfatiza que o superavit indica "o saldo, ou o que sobrou de uma
arrecadação depois de pagas todas as obrigações e despesas orçadas, o que, em
regra, resulta de uma arrecadação maior, ou superior à que se tinha previsto".
Por outro, lado tem-se a expressão déficit, que, no sentido literal, significa o
oposto de superavit, ou seja, o que falta para completar, o que fica aquém.
Sá; Sá (1994:32) definem déficit como "deficiência de receita sobre a despesa,
ou, ainda, insuficiência das operações da empresa ou entidade, demonstrada por
comparação entre as receitas e despesas, onde estas são maiores que aquelas".
Para Nunes (1990:298), "o que falta na receita para igualá-la à despesa".
Analisando as definições dos autores citados, tem-se resumidamente:


SUPERAVIT: excesso das receitas sobre as despesas.
DÉFICIT: o que falta nas receitas para igualá-las às despesas.
O que leva, então, as ESFL a utilizarem as terminologias superavit ou déficit
em vez de lucro ou prejuízo está intimamente relacionado às suas finalidades
institucionais. Seria contrassenso usar-se lucro ou prejuízo para as entidades que,
por natureza, não têm fins lucrativos. Conforme argúi Martins (1990:136), "pela
própria natureza, não se utilizam as expressões lucro ou prejuízo nessas institui-
ções, sendo substituídas por superavit e déficit (melhor do que sobras e perdas, a
nosso ver)".
Nesse particular, a norma do CFC aplicada às entidades sem finalidade de
lucros (NBC T 10.19) se limita a tratar exclusivamente da nomenclatura da conta
que acumula os "resultados", enfatizando que a conta "Lucros ou Prejuízos Acu-
mulados" (citada na NBC T 3) deve ser substituída por "Superavit ou Déficit do
Exercício". Subentendido está que a melhor designação para esta demonstração
pelas normas técnicas do CFC é "Demonstração do Superavit ou Déficit do Exer-
cício" e não "Demonstração do Resultado do Exercício", nomenclatura utilizada
para as empresas de um modo geral.

3.3.3 Demonstração das mutações do patrimônio líquido social
(DMPLS)
Pela legislação societária, a elaboração da Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido só é obrigatória para as companhias abertas; 5 entretanto, in-
dependentemente do porte ou natureza jurídica, trata-se de uma demonstração
de grande utilidade, por fornecer a movimentação ocorrida durante determinado
período nas diversas contas que integram o patrimônio líquido. Em linhas gerais,
essa demonstração explicará como e por que as diversas contas do patrimônio
líquido modificaram-se durante o período.
Nas ESFL, essa demonstração também é muito útil por explicar as modificações
ocorridas no Patrimônio Líquido Social (PLS) durante determinado período.
Conforme anteriormente comentado, normalmente integram o PLS as seguin-
tes contas: Patrimônio Social, Reservas de Reavaliação, Subvenções e Doações
Patrimoniais e Superavit ou Déficit do Exercício. Portanto, nessa demonstração há
os saldos no início do período e os acréscimos/decréscimos por doações recebidas,
superavit ou déficit obtido na Demonstrações do Superavit ou Déficit do Exercício
e, eventualmente, por possíveis ajustes ao Patrimônio Social. Nas ESFL, a DMPLS
se assemelha algebricamente à Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido
das empresas.
Í UFPE-CCSA-Biblioteca

5 Instrução Normativa da CVM n2 59, de 22-12-86.


3.3.4 Demonstração das origens e aplicações de recursos (DOAR)
Atualmente, a DOAR, em função das alterações na Legislação societária (Lei n a
11.638, de 28 de dezembro de 2007), deixou de ser obrigatória para as empresas
em geral, independentemente da natureza jurídica, tendo sido substituída pela
Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC). Entretanto, por enquanto, ela ainda é
requerida em diversos atos normativos, inclusive nas normas contábeis do Conse-
lho Federal de Contabilidade. Se no campo empresarial a DOAR já foi substituída
pela DFC, é certo que isso ocorrerá também nas entidades sem fins lucrativos; é
só uma questão de tempo.

3.3.5 Demonstração do fluxo de caixa (DFC)
Conforme mencionado na seção anterior, com a mudança da legislação socie-
tária, a elaboração e a divulgação da DFC, seguindo tendência mundial, passam a
ser obrigatórias para algumas empresas (companhias abertas, companhias fechadas
com patrimônio líquido, na data do balanço, igual ou superior a dois milhões de
reais e sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de
sociedades por ações). No campo das demais empresas e outras entidades, como
as sem fins lucrativos, a DFC, independentemente de aspectos formais, normati-
vos, é uma necessidade administrativa, um instrumento de apoio ao processo de
tomada de decisão e controle gerencial.
Normalmente, as ESFL elaboram periodicamente a DFC para atender à própria
administração, bem como associados, membros e outros usuários. Essa demons-
tração é muito bem aceita por evidenciar recebimentos e pagamentos do período
e o respectivo saldo existente para fazer face a outros compromissos vincendos.
Mostra o que ocorreu em termos de recebimentos e pagamentos. E de fácil inter-
pretação. Entretanto, não deve ser utilizada isoladamente para fins de tomada de
decisões, já que não evidencia outros aspectos importantes só contemplados nas
demais demonstrações contábeis.

3.4 N o t a s explicativas às d e m o n s t r a ç õ e s contábeis
Em tópico específico anterior, abordou-se a necessidade que os gestores
das ESFL têm de prestar contas à comunidade relativamente ao patrimônio e
aos recursos que a eles foram confiados administrar, gerando um "documento"
mais completo, normalmente denominado "Relatório de Prestação de Contas da
Administração", que contempla, inclusive, as próprias demonstrações contábeis.
Entretanto, as "notas explicativas" têm por objetivo: explicar os principais critérios
adotados pela Contabilidade para elaborar as demonstrações contábeis, bem como


esclarecer algumas operações realizadas pela organização que estão refletidas,
monetariamente, nessas demonstrações.
As empresas, de modo geral, devem complementar suas demonstrações con-
tábeis com notas explicativas e outros quadros analíticos para auxiliar seus usu-
ários a melhor entendê-las. Essas notas estão previstas na legislação societária6 e
deverão, em linhas gerais, indicar:
"I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstra-
ções financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas
para negócios e eventos significativos;
II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas
no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das de-
monstrações financeiras;
III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias de-
monstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação
adequada;e
IV - indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais,
especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização
e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos,
e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de
elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas
avaliações;
d) os ónus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias
prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con-
tingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações
a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercí-
cio;
h) os ajustes de exercícios anteriores;
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que
tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação fi-
nanceira e os resultados futuros da companhia."

Lei na 6.404, de 15-12-76, art. 176.


Naturalmente, nem todos os itens elencados se aplicam às entidades sem fins
lucrativos.
Em se tratando de ESFL, muitas informações constantes da relação acima não
condizem com as atividades destas entidades. Por outro lado, outras informações
devem ser acrescidas, por serem específicas às mesmas.
Para Andrade (1991:326), além dessas notas explicativas tratadas pela le-
gislação societária, as ESFL devem acrescentar outras informações que julgarem
importantes, citando as seguintes:
"a) uma explicação sobre seus objetivos e sobre sua condição de não visar
lucros;
b) critérios de reconhecimento das Receitas e Despesas;
c) divulgação das doações recebidas, sua natureza, política de registro
contabil e valores;
d) divulgação das receitas de subvenção, aplicação dos recursos e valores
envolvidos;
e) criação de fundos e situação dos já existentes; e
f) divulgação do status da organização em relação à legislação do Imposto
de Renda."
Pela NBC T 19.19, "as demonstrações contábeis devem ser complementadas
por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações:
a) o resumo das principais práticas contábeis;
b) os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente
com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de
recursos;
c) as contribuições previdenciárias, relacionadas com a atividade assisten-
cial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção,
conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS);
d) as subvenções recebidas pela entidade, a aplicação dos recursos e as
responsabilidades decorrentes dessas subvenções;
e) os fundos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes desses
fundos;
f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte
do doador;
g) eventos subsequentes à data do encerramento do exercício que tenham,
ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os re-
sultados futuros da entidade;


h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações
a longo prazo;
i) informações sobre os tipos de seguros contratados;
j) as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem eviden-
ciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal, segundo
parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação
e sua regulamentação;
k) as entidades beneficiadas com a isenção de tributos e contribuições
devem evidenciar em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gra-
tuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados."

3.5 Plano de contas
Plano de Contas é um agrupamento de todas as contas que serão utilizadas
pela Contabilidade dentro de uma organização, servindo de guia para os respec-
tivos registros contábeis. Além do elenco de contas propriamente dito, um plano
pode conter, também, algumas normas e diretrizes básicas aos usuários (pessoal
da Contabilidade), com o objetivo de padronizar os procedimentos quanto aos
registros (lançamentos) dos fatos contábeis.
O Plano de Contas deve ser construído de forma a atender ao modelo básico
padrão normativo e, principalmente, possibilitar aos diversos usuários compreender
as informações geradas pela Contabilidade, na forma de relatórios contábeis.
Entretanto, o elenco de contas é parte fundamental de um Plano, e deve seguir
um ordenamento (em termos de estrutura) de conformidade com as normas e prá-
ticas contábeis vigentes. Salienta-se, também, que cada organização deve possuir
seu próprio plano de contas, tendo em vista as características de cada uma. Assim,
cada organização deverá elaborar seu plano de contas mediante adequação a suas
peculiaridades de operações e necessidades dos usuários internos e externos em
termos de informações.
O principal objetivo, nesse momento, é apresentar uma estrutura básica de
contas patrimoniais (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido Social) e de Superavit/
Déficit (Receitas e Despesas). A partir daí, de acordo com as especificidades de
cada entidade, devem ser criadas as contas, de acordo com a necessidade. Na
construção dessa estrutura, foram observadas as diretrizes do Conselho Federal
de Contabilidade por meio das Resoluções já citadas. Entretanto, considerando as
recentes alterações na legislação societária, especialmente em relação à estrutura
das demonstrações financeiras (Leis n 2 5 11.638/07 e 11.941/09) e certos de que,
brevemente, o Conselho Federal de Contabilidade fará as respectivas atualizações
em suas Resoluções buscando adequá-las às mudanças ocorridas na legislação
societária, optamos por já contemplar, no Plano de Contas, essas alterações. Na


próxima seção, serão apresentados alguns exemplos de lançamentos contábeis
relativos aos eventos julgados mais complexos nessas organizações, envolvendo
as receitas de subvenções, doações e contribuições, gratuidades e benefícios tri-
butários, contratos, convénios e termos de parceria.

3.5.2 Exemplo de plano de contas - estrutura básica
I - Contas Patrimoniais
1 ATIVO
1.1 Ativo Circulante
1.1.1 Disponibilidades
1.1.1.01 Caixa
1.1.1.02 Bancos conta Movimento
1.1.1.03 Bancos conta Movimento - Recursos com Restrição
1.1.1.04 Aplicações de Liquidez Imediata
1.1.1.05 Aplicações de Liquidez Imediata - Recursos com Restri-
ção
1.1.2 Valores a Receber
1.1.2.01 Mensalidades a Receber
1.1.2.02 Subvenções a Receber
1.1.2.03 Doações a Receber
1.1.2.04 Contribuições a Receber
1.1.2.05 Atendimentos a Receber
1.1.2.06 Cheques a Depositar
1.2.2.07 Aplicações Financeiras de Prazo Determinado
1.2.2.08 Pagamentos para Reembolsos Futuros
1.1.2.20 Remuneração de Convénios a Receber
1.1.2.21 Provisão p / Créditos de Liquidação Incerta (conta credo-
ra)
1.1.3 Adiantamentos
1.1.3.01 Adiantamentos a Funcionários
1.1.3.02 Adiantamentos a Fornecedores
1.1.3.03 Adiantamentos de Viagens
1.1.3.04 Empréstimos a Funcionários e Diretores
1.1.3.05 Antecipações de Férias e 13 Q Salário
1.1.4 Estoques
1.1.4.01 Produtos
1.1.4.02 Mercadorias para Revenda
1.1.4.03 Mercadorias Entregues em Consignação
1.1.4.04 Almoxarifado


1.1.4.05 Materiais e Mercadorias a Distribuir
1.1.5 Impostos e Contribuições a Recuperar
1.1.5.01 Créditos Tributários a Compensar
1.1.5.02 Créditos Tributários a Ressarcir
1.1.6 Despesasa Apropriar
1.1.6.01 Prémios de Seguros a Apropriar
1.1.6.02 Assinaturas e Anuidades a Apropriar
1.1.6.03 Despesas pagas Antecipadamente a Apropriar
1.2 Ativo Não Circulante
1.2.1 Realizável a Longo Prazo
1.2.1.01 Valores a Receber
1.2.1.02 Depósitos Judiciais
1.2.2 Investimentos
1.2.2.01 Ações e Quotas de Empresas para Renda
1.2.2.02 Imóveis para Renda
1.2.2.03 Obras de Arte
1.2.3 Imobilizado
1.2.3.01 Terrenos
1.2.3.02 Edifícios
1.2.3.03 Móveis e Utensílios
1.2.3.04 Máquinas, Equipamentos e Aparelhos
1.2.3.05 Veículos
1.2.3.99 Depreciações Acumuladas (conta credora)
1.2.4 Intangível
1.2.4.01 Marcas e Patentes
1.2.4.02 Sites de Internet
1.2.4.03 Franquias
1.2.4.04 Direitos Autorais
1.2.4.99 Amortizações Acumuladas (conta credora)
2 PASSIVO
2.1 Passivo Circulante
2.1.1 Obrigações com Instituições Financeiras e de Créditos
2.1.1.01 Empréstimos e Financiamentos
2.1.1.02 Títulos a Pagar
2.1.1.99 Encargos Financeiros a Transcorrer (conta devedora)


2.1.2 Fornecedores
2.1.2.01 Fornecedor A
2.1.2.02 Fornecedor B
2.1.2.03 Fornecedor C
2.1.3 Obrigações e Provisões Empregatícias
2.1.3.01 Salários a Pagar
2.1.3.02 Rescisões de Contrato de Trabalho a Pagar
2.1.3.03 Provisão para 13 2 Salário
2.1.3.04 Provisão para Férias
2.1.3.05 Retenções s/ Folha a Recolher
2.1.4 Obrigações Fiscais, Previdenciárias, Tributárias e Sociais
2.1.4.01 Previdência Social Patronal
2.1.4.02 FGTS a Recolher
2.1.4.03 PIS s/ Folha de Pagamento a Recolher
2.1.4.04 Retenções de Impostos a Recolher
2.1.5 Convénios, Contratos e Termos de Parcerias
2.1.5.01 Recursos de Entidade Pública
2.1.5.02 Recursos Aplicados de Entidade Pública (conta credora)
2.1.5.03 Recursos de Entidade Privada
2.1.5.04 Recursos Aplicados de Entidade Privada (conta credora)
2.1.6 Adiantamento de Receita
2.1.6.01 Recebimentos Antecipados
2.1.7 Outras Contas a Pagar
2.1.7.01 Créditos de Diretores
2.1.7.02 Créditos de Associados
2.1.7.03 Outros Valores a Pagar
2.2 Passivo Não Circulante
2.2.1 Exigível a Longo Prazo
2.2.1.01 Instituições Financeiras e de Créditos
2.2.1.02 Títulos a Pagar
2.2.1.03 Contratos, Convénios e Termos de Parceria
2.2.1.04 Outras Obrigações de Longo Prazo
3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO SOCIAL
3.1 Patrimônio Social
3.1.1 Fundo Patrimonial Social


3.1.1.01 Fundo Patrimonial
3.1.2 Fundos Especiais
3.1.2.01 Fundo Para Investimentos em Tecnologia
3.1.2.02 Outros Fundos Especiais
3.2 Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais
3.2.1 Reservas Especiais
3.2.1.01 Reservas Estatutárias
3.2.2 Doações e Subvenções Patrimoniais
3.2.2.01 Doações Patrimoniais
3.2.2.02 Subvenções Patrimoniais
3.3 Superavit ou Déficit Acumulado
3.3.1 Superávits (Déficits) Acumulados
3.3.1.01 Superávits (Déficits) de Exercícios Anteriores
3.3.2 Superavit (Déficit) do Exercício
3.3.2.01 Superavit do Exercício
3.3.2.02 Déficit do Exercício
II - Contas de Resultados
4 RECEITAS
4.1 Subvenções, Doações e Contribuições
4.1.1 Subvenções
4.1.1.01 Subvenções Governamentais
4.1.1.02 Subvenções Não Governamentais
4.1.2 Doações
4.1.2.01 Doações Governamentais
4.1.2.02 Doações Não Governamentais de Pessoas Jurídicas
4.1.2.03 Doações Não Governamentais de Pessoas Físicas
4.1.3 Contribuições
4.1.3.01 Contribuições Governamentais
4.1.3.02 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Jurídicas
4.1.3.03 Contribuições Não Governamentais de Pessoas Físicas de
Não Associados
4.1.3.04 Contribuições de Associados
4.2 Vendas de Bens e Serviços
4.2.1 Venda de Bens e Serviços
4.2.1.01 Venda de Produtos


4.2.1.02 Venda de Mercadorias
4.2.1.03 Venda de Serviços
4.2.2 Despesas Tributárias das Vendas
4.2.2.01 ICMS sobre Vendas
4.2.2.02 PIS sobre Vendas
4.2.2.03 ISS sobre Serviços
4.2.3 Custo das Vendas de Bens e Serviços
4.2.3.01 Custo dos Produtos Vendidos
4.2.3.02 Custo das Mercadorias Vendidas
4.2.3.03 Custo dos Serviços Prestados
4.3 Receitas Financeiras
4.3.1 Receitas de Aplicações financeiras
4.3.1.01 Cadernetas de Poupança
4.3.1.02 Fundos de Investimentos
4.3.1.99 (-) IRRF sobre Rendimentos de Aplicações
4.3.2 Outras Receitas Financeiras
4.3.2.01 Descontos Obtidos
4.3.2.02 Juros de Mora Recebidos
4.3.2.03 Outras Receitas Financeiras
4.4 Receitas Patrimoniais e de Investimentos
4.4.1 Aluguéis e Arrendamentos
4.4.1.01 Aluguéis
4.4.1.02 Arrendamentos
4.4.1.03 Direitos Autorais
4.4.1.04 Exploração da Marca Institucional
4.4.2 Investimentos e Valores Mobiliários
4.4.2.01 Lucros e Dividendos
4.4.2.02 Participação em Debêntures e Partes Beneficiárias
4.4.2.03 Rendimentos de Outros Investimentos
4.5 Receitas de Capital
4.5.1 Venda de Bens Patrimoniais
4.5.1.01 Alienação de Investimentos
4.5.1.02 Alienação de Imobilizados
4.5.2 (-) Custo dos Bens Patrimoniais Vendidos
4.5.2.01 Custo dos Investimentos Vendidos
4.5.2.02 Custo dos Imobilizados Vendidos


4.6 Resultados de Projetos e Eventos
4.6.1 Resultado do Projeto X
4.6.1.01 Receitas do Projeto X
4.6.1.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X
4.6.2 Resultado do Evento X
4.6.2.01 Receitas do Projeto X
4.6.2.02 (-) Custos e Despesas Vinculadas ao Projeto X
4.7 Outras Receitas
4.7.1 Recuperações de Despesas
4.7.1.01 Recuperação da Despesa X
4.7.1.02 Recuperação da Despesa Y
5 DESPESAS
5.1 Despesas com Recursos Humanos
5.1.1 Honorários da Diretoria
5.1.1.01 Remuneração da Diretoria
5.1.1.02 Encargos Sociais
5.1.1.03 Ajuda de Custo
5.1.1.04 Plano de Saúde e Seguros
5.1.1.05 Outras
5.1.2 Despesas Empregatícias
5.1.2.01 Salários
5.1.2.02 13 2 Salário
5.1.2.03 Férias
5.1.2.04 Comissões
5.1.2.06 Indenizações
5.1.2.07 Seguros
5.1.2.08 Plano de Saúde
5.1.2.09 Vale Transporte
5.1.2.10 Cesta Básica
5.1.2.12 Outras Despesas Empregatícias
5.1.3 Pessoal Sem Vínculo Empregatício
5.1.3.01 Honorários Profissionais
5.1.3.02 Bolsas a Estagiários
5.1.3.05 Outras Despesas


5.2 Despesas Administrativas
5.2.1 Despesas Contratuais, Ocupação, Utilidades e Serviços
5.2.1.01 Aluguéis e Taxas de Condomínio
5.2.1.02 Água e Esgoto
5.2.1.03 Energia Elétrica
5.2.1.04 Telefones e Correios
5.2.1.05 Locações de Equipamentos
5.2.1.06 Rede de Comunicação
5.2.1.07 Seguros
5.2.1.08 Assinatura de Jornais e Revistas
5.2.1.09 Depreciações e Amortizações
5.2.2 Manutenção, Ocupação e Conservação do Patrimônio
5.2.2.01 Serviços Profissionais e Contratados
5.2.2.02 Manutenção e Conservação das Edificações
5.2.2.03 Manutenção e Conservação das Instalações
5.2.2.04 Manutenção e Conservação das Máquinas e Equipamen-
tos
5.2.2.05 Manutenção e Conservação dos Móveis e Utensílios
5.2.2.06 Outras Despesas com Manutenção e Conservação Patri-
monial
5.2.3 Despesas com Consumos Diversos
5.2.3.01 Impressos e Materiais de Escritório
5.2.3.02 Impressões, Reprografias e Encadernações
5.2.3.03 Combustíveis e Lubrificantes
5.2.3.04 Viagens e Estadias
5.2.3.05 Material de Higiene e Limpeza
5.2.3.06 Copa, Cozinha e Refeitório
5.2.3.07 Outras Despesas com Consumo
5.2.4 Captação de Recursos
5.2.4.01 Treinamentos
5.2.4.02 Propaganda e Publicidade
5.2.4.03 Comissões sobre Captação de Recursos
5.2.4.04 Serviços Terceirizados na Captação de Recursos
5.2.4.05 Outras Despesas de Captação de Recursos
5.2.5 Outras Despesas Administrativas
5.2.5.01 Treinamento de Recursos Humanos
5.2.5.02 Créditos de Liquidação Incerta
5.2.5.03 Créditos Não Recuperáveis
5.2.5.04 Outras Despesas Administrativas


5.3 Despesas Financeiras, Tributárias e Variações Monetárias
5.3.1 Despesas Financeiras
5.3.1.01 Despesas Bancárias
5.3.1.02 Juros e Multas
5.3.1.03 Descontos Concedidos
5.3.1.04 Outras Despesas Financeiras
5.3.2 Despesas Tributárias
5.3.2.01 Tributos Federais
5.3.2.02 Tributos Estaduais
5.3.2.03 Tributos Municipais
5.3.3 Variações Monetárias
5.3.3.01 Variações Cambiais Passivas
5.3.3.02 Variações Cambiais Ativas (conta credora)
5.4 Serviços Assistenciais e Esportivos
5.4.1 Assistência Social
5.4.1.01 Assistência à Criança, ao Adolescente e Idoso
5.4.1.02 Assistência a Portadores de Necessidades Especiais
5.4.1.03 Assistência a Outros Grupos
5.4.2 Assistência Educacional
5.4.3 Assistência à Saúde
5.4.4 Atividades Esportivas
5.4.4.01 Programas com Crianças, Adolescentes e Idosos
5.4.4.02 Programas com Portadores de Necessidades Especiais
5.4.4.03 Programas com Outros Grupos
5.5 Outras Despesas
5.5.1 Doações, Subvenções e Contribuições a Outras Organiza-
ções
5.5.1.01 Doações a Outras Organizações
5.5.1.01 Subvenções a Outras Organizações
5.5.1.01 Contribuições a Outras Organizações


5.5.2 Despesas Diversas
5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos
5.5.2.02 Outras Despesas Diversas
6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO
6.1 Resultado com Gratuidades
6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos
6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais
6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais
6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais
6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos
6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde
6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação
6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social
6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas
6.2 Resultado com Trabalho Voluntário
6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário
6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas
6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As
sistência Social
6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Areas
6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário
6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrati-
vas
6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Áreas de Saúde, Educação
e Assistência Social
6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas
7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
7.1 Apuração do Resultado do Exercício
7.1.1 Superavit do Exercício
7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social
7.1.2 Déficit do Exercício
7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social

3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas
Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dos
grupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.


5.5.2 Despesas Diversas
5.5.2.01 Perdas e Roubos Diversos
5.5.2.02 Outras Despesas Diversas
6 RESULTADO COM GRATUIDADES E TRABALHO VOLUNTÁRIO
6.1 Resultado com Gratuidades
6.1.1 Receitas da Gratuidade - Benefícios Obtidos
6.1.1.01 Renúncia Fiscal de Tributos Federais
6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Estaduais
6.1.1.02 Renúncia Fiscal de Tributos Municipais
6.1.2 Custos e Despesas da Gratuidade - Benefícios Concedidos
6.1.2.01 Serviços Gratuitos na Saúde
6.1.2.02 Serviços Gratuitos na Educação
6.1.2.03 Serviços Gratuitos na Assistência Social
6.1.2.04 Serviços Gratuitos em Outras Áreas
6.2 Resultado com Trabalho Voluntário
6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário
6.2.1.01 Serviços Voluntários nas Atividades Administrativas
6.2.1.02 Serviços Voluntários nas Áreas de Saúde, Educação e As-
sistência Social
6.2.1.03 Serviços Voluntários em Outras Áreas
6.2.2 Despesas do Trabalho Voluntário
6.2.2.01 Despesas do Voluntariado nas Atividades Administrati-
vas
6.2.2.02 Despesas do Voluntariado nas Areas de Saúde, Educação
e Assistência Social
6.2.2.03 Despesas do Voluntariado em Outras Áreas
7 ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
7.1 Apuração do Resultado do Exercício
7.1.1 Superavit do Exercício
7.1.1.01 Transferência do Superavit para Patrimônio Social
7.1.2 Déficit do Exercício
7.1.2.01 Transferência do Déficit para Patrimônio Social

3.5.2 Funções básicas dos grupos de contas
Faz-se, a seguir, sucinto comentário sobre as funções básicas de cada um dos
grupamentos das contas relacionadas no Plano de Contas.


ATIVO Basicamente, reúne as aplicações de recursos em bens e direitos da organi-
zação.
Ativo Circulante São classificados neste grupo os bens e direitos conversíveis no curso do
exercício social subsequente à data do balanço patrimonial.
Disponibilidades São recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da organiza-
ção, como dinheiro no caixa, depósitos bancários a vista, aplicações financeiras
de liquidez imediata etc.
É comum nas ESFL haver recursos vinculados. Nesse caso, devem ser conta-
bilizados em contas separadas. Esse assunto é tratado mais detalhadamente
no Capítulo 4.
Valores a Receber São créditos junto a terceiros, oriundos de negócios realizados com a organi-
zação, valores mobiliários e outros direitos como, por exemplo, mensalidades
a receber, aluguéis a receber, dividendos a receber etc.
É prudente provisionar expectativas de não recebimentos. Nesse caso, a pro-
visão (conta redutora) levaria a um valor líquido provável de realização.
Adiantamentos É comum adiantamentos aos funcionários (salários, férias, 13 salário etc),
a

adiantamentos de viagens, a fornecedores e outros. Nesse grupo estariam
reunidos os valores a receber e/ou a descontar de pagamentos futuros.
Estoques Nas empresas, é nesse grupo em que são registrados os recursos relativos aos
bens adquiridos ou produzidos, com objetivo de vendas ou consumo interno.
Não obstante, embora as ESFL também possam produzir e comercializar,
nessas entidades é mais comum os registros de bens utilizados no consumo
interno (almoxarifado), bens recebidos na forma de doações para futura
distribuição, mercadorias e produtos em consignação.
Impostos e Havendo comercialização de produtos, por exemplo, as "regras" para as ESFL
Contribuições a são as mesmas válidas para as empresas. Nesse caso, devem ser registrados
Recuperar nesse grupo os valores pagos no ato da compra (ou retidos em função de
outros pagamentos) e que poderão ser compensados em algum momento,
no futuro.
Despesas a Pelo Princípio Contabil da Competência, não seria adequado contabilizar
Apropriar algumas despesas diretamente no resultado do período em que foram contra-
tadas, em função de "beneficiarem" períodos futuros. É o caso, por exemplo,
dos seguros, cuja cobertura vale, normalmente, para um período de um ano.
Assim, registra-se nesse grupo o valor contratado e, mensalmente, contabiliza-
se nas contas de resultado (despesas) a fração correspondente.
Ativo Não Nesse grupo são registrados os valores aos itens incluídos no circulante, mas
Circulante cujos prazos esperados de realização situem-se após o término do exercício
social subsequente à data do balanço patrimonial. Também registramos nesse
grupo os bens e direitos não destinados diretamente à venda (por isso não
circulante) e servem para: produzir renda para a entidade (investimentos) e
utilizados nas atividades operacionais normais da entidade (imobilizado) e,
por fim, os intangíveis, quando for o caso.
Investimentos Bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades-fins da
organização. Nas ESFL os casos mais comuns são os imóveis alugados (para
renda) e as aplicações (ações ou quotas) em empresas, cuja finalidade é gerar
renda para a entidade.


Imobilizado Bens e direitos utilizados na consecução das atividades-fins da organização,
como, por exemplo, os imóveis, veículos, móveis e utensílios, equipamentos
etc.

Intangível Nesse grupo são registrados os direitos que tenham por objeto bens incorpó-
reos destinados à manutenção da entidade ou exercidos com essa finalidade.
São exemplos típicos as marcas e patentes, franquias, direitos autorais, aqui-
sição e desenvolvimento de sites da Internet.

PASSIVO 0 passivo representa, em linhas gerais, as obrigações para com terceiros. São
as dívidas da organização tanto de curto como de longo prazo.

Circulante Nesse grupo, são registrados os valores devidos a terceiros que vencem a
curto prazo. 0 passivo circulante tem equivalência com o ativo circulante em
termos de classificação, ou seja, aqui classificam-se as obrigações e os encargos
estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do
exercício social subsequente à data do balanço patrimonial.

Obrigações As ESFL, assim como as empresas, também podem contrair dívidas no mercado
com Instituições financeiro, como empréstimos e financiamentos. Assim, neste grupo são re-
Financeiras e de gistradas essas dívidas, desde que vencíveis no curso do exercício seguinte.
Créditos

Fornecedores São registradas aqui as compras a prazo vinculadas ao fornecimento de bens
e serviços para a entidade.

Obrigações São compromissos com os empregados (funcionários) da entidade, previstos
Empregatícias na legislação trabalhista e em acordos coletivos como, por exemplo, salários,
adicional por tempo de serviço, horas extras, adicional de insalubridade,
repouso semanal remunerado, férias, 13 salário etc.
a

Obrigações Fiscais, São registradas nesse grupo as obrigações para com o Estado (sentido lato),
Previdenciárias e em função da existência de trabalho remunerado, comercialização de mer-
Tributárias cadorias e produtos, prestação de serviços remunerados etc. Neste grupo
podem ser contabilizados também os valores retidos (em folha de pagamento,
de clientes, fornecedores etc.) por exigência legal, cabendo à organização a
responsabilidade pelos respectivos recolhimentos.

Provisões Pelo Princípio Contabil da Competência, a entidade deve provisionar paga-
mentos futuros, em função de despesas já incorridas, mesmo que não tenham
data fixa de pagamento ou mesmo que seus valores não sejam exatamente
conhecidos. São normalmente encargos e riscos, conhecidos e calculáveis,
mesmo que por estimativa. São exemplos típicos nas ESFL: provisões para
férias, 13 salário, encargos sociais sobre as provisões etc.
a

Contratos, É comum e pertinente às ESFL a celebração de convénios, contratos ou
Convénios termos de parceria para consecução de projetos específicos, vinculados às
e Termos de atividades da entidade. Nesses casos, os recursos recebidos (vinculados ao
Parcerias projeto) constituem-se verdadeiras "dívidas", enquanto os projetos não forem
executados. Assim, neste grupo, registra-se a "dívida" pelo valor recebido e, à
medida que os recursos tiverem sido consumidos, "baixa-se" o valor da dívida
(contabilmente, uma conta devedora denominada de "recursos aplicados no
projeto").


Antecipações de Eventualmente, a entidade pode receber receitas que seriam devidas, pelo
Receita regime de competência, a exercícios futuros. Nesse caso, a contabilização
mais adequada é nesse grupo.
Outras Contas a Não é recomendável a utilização de grupos e/ou contas genéricas ("contas
Pagar diversas", "outros valores" etc.) com montantes significativos, o que dificultaria
a análise da composição das dívidas por parte de usuários externos, principal-
mente. Assim, neste grupo, são contabilizadas as dívidas, normalmente de
menor relevância, não enquadradas nos grupos anteriores como, por exemplo,
contas de água, luz, telefone, aluguel etc.

Passivo Não São dívidas conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos contratados ou
Circulante esperados situem-se após o término do exercício social subsequente à data
do balanço patrimonial.

Patrimônio Por patrimônio líquido entende-se a diferença entre os valores ativos (bens e
Líquido Social direitos) e passivos (obrigações). Essa equação, aliás, é comum tanto para as
entidades com fins lucrativos (empresas) ou sem fins lucrativos. A expressão
"social" melhor designa a quem realmente "pertence" o patrimônio, ou seja,
à sociedade (sentido lato). Algebricamente, é a soma do Patrimônio Social,
mais as Reservas, Doações e Subvenções Patrimoniais, mais os "resultados"
(superávits e déficits) acumulados em períodos anteriores, ainda não adicio-
nados (transferidos) ao Fundo Patrimonial.

Fundo Patrimonial Este grupo representa, em linhas gerais e de forma simplificada, o "investi-
mento" inicial dos associados fundadores (fundo quota-parte ou equivalente),
mais os resultados líquidos (superávits e déficits) a ele incorporados ao longo
dos anos.
Fundos Especiais A entidade pode, por deliberação social e prevista em orçamento, designar
parte dos superávits não vinculados, para a formação de fundos específicos,
para atender a necessidades pontuais futuras. Por exemplo, designar certo
percentual do superavit de cada exercício para constituição de um fundo para
modernização dos equipamentos. Nas empresas, é comum a constituição de
reservas de lucros (legais, estatutárias, para contingências, para expansão
etc), formadas a partir do lucro líquido do exercício.

Doações Neste grupo são contabilizadas as doações patrimoniais, inclusive as arreca-
Patrimoniais dadas na constituição da entidade.
Subvenções Neste grupo são contabilizadas as subvenções patrimoniais, inclusive as arre-
Patrimoniais cadadas na constituição da entidade.
Superávits Os superávits e déficits acumulados em exercícios anteriores são acumulados
e Déficits neste grupo, enquanto não transferidos para o grupo "Fundo Patrimonial".
Acumulados

Superavit ou Neste grupo são contabilizados o superavit ou déficit ocorrido no exercício,
Déficit do enquanto não transferido para o grupo Superávits e Déficits Acumulados.
Exercício

RECEITAS Constituem-se receitas nas ESFL as subvenções, doações, contribuições, ven-
das de bens e serviços, financeiras, patrimoniais, investimentos, de capital,
dentre outras, necessárias para a manutenção e crescimento das atividades
da organização.


Subvenções, São, normalmente, as principais fontes de recursos, sem as quais essas enti-
Doações e dades dificilmente teriam condições de sobrevivência.
Contribuições

Subvenções Compreendem as transferências (ou promessas de transferências) de recursos,
derivadas da lei orçamentária e concedidas por órgãos do setor público, ou
mesmo por outras organizações privadas, com o objetivo de cobrir despesas
com a manutenção e o custeio destas, caracterizadas ou não pela contrapres-
tação de bens e serviços da beneficiária dos recursos.

Doações Doações são transferências (ou promessas de transferências) gratuitas, em
caráter definitivo, de recursos financeiros ou do direito de propriedade de
bens móveis e imóveis, com as finalidades de custeio, sem contrapartida do
beneficiário dos recursos.

Contribuições Compreendem as transferências derivadas da lei orçamentária e concedidas
por entes governamentais, destinadas à aplicação em custeio e manutenção
destes.

Vendas de Bens e Nada impede que as ESFL também promovam a venda de bens (mercadorias
Serviços e produtos) e serviços. Nesse caso, "equiparam-se" às empresas, no que diz
respeito ao trato contabil (fluxos de registros).

Despesas Havendo vendas de bens e serviços, conforme abordado no Capítulo 2,
Tributárias das essas entidades estão sujeitas ao pagamento de tributos como se empresas
Vendas fossem. Assim, são registrados neste grupo os impostos devidos, conforme
legislação.

Custo das Vendas Custos relacionados com as unidades (produtos, mercadorias e serviços) ven-
de Bens e Serviços didas no período, observando o Princípio Contabil da Competência.

Receitas São registradas neste grupo as receitas oriundas de aplicações financeiras
Financeiras em função de excedente de caixa, bem como outras receitas dessa natureza,
relacionadas, por exemplo, com recebimentos em atraso (multas e juros).

Receitas Receitas oriundas de investimentos em títulos e valores mobiliários, aluguéis
Patrimoniais e de e arrendamentos etc.
Investimentos

Receitas de Capital Neste grupo são registradas as receitas das vendas de bens patrimoniais e
os respectivos custos correspondentes, evidenciando os ganhos (ou perdas)
nessas operações.

Receitas de É muito comum nessas organizações a realização de projetos e eventos,
Projetos e Eventos normalmente por um período determinado. Nesse caso, primando pela
transparência na divulgação das informações geradas pela contabilidade, é
prudente e recomendável que se contabilizem as receitas (evento por evento,
projeto por projeto) em contas específicas e, por dedução (contas devedoras),
os respectivos custos e despesas, evidenciando, assim, o resultado (superavit
ou déficit) do evento/projeto.

Outras Receitas Receitas eventuais, não classificadas nos grupos anteriores.


DESPESAS Recursos consumidos nas atividades da organização, não identificados di-
retamente com as receitas. Normalmente estão relacionados com gastos
administrativos, recursos humanos (diretores, funcionários e serviços autóno-
mos), financeiros, tributários e outros vinculados às atividades da organização
(assistência social, médica, hospitalar etc), quando não houver receitas com
as quais possam ser identificados.

Despesas Relacionadas com as pessoas que trabalham na organização (diretoria, quando
com Recursos remunerada, funcionários e autónomos) e os respectivos encargos sociais e
Humanos provisões trabalhistas.

Despesas São recursos consumidos, vinculados às atividades administrativas (exceto
Administrativas recursos humanos, aqui incluídos em grupo específico). Podem ser incluídos os
gastos com manutenção e conservação da infra-estrutura física e tecnológica,
serviços com comunicação e apoio administrativo, propaganda e publicidade;
captação de recursos, dentre outros.

Despesas Essas despesas normalmente englobam os juros vinculados a operações
Financeiras bancárias de empréstimos, financiamentos, descontos de títulos, dentre ou-
tras. Também se podem considerar como despesas financeiras os descontos
concedidos, as comissões e despesas bancárias.

Despesas A imunidade e/ou isenção nem sempre alcançam todos os impostos e taxas e,
Tributárias nesse caso, despesas dessa natureza devem ser contabilizadas neste grupo.

Despesas com São recursos consumidos em atendimentos às pessoas em geral, crianças,
Assistência Social, adolescentes, idosos, portadores de necessidades especiais, comunidades
Educacional, indígenas etc. Havendo receitas destinadas a esses atendimentos (quer na
Hospitalar e forma de subvenções, doações, contribuições ou mesmo cobrança de algum
outras tipo de taxa), é recomendável a vinculação, em grupo específico, dos recursos
"arrecadados" e dos recursos consumidos. Assim, seria possível identificar o
resultado específico com tais atendimentos.

Outras Despesas Recursos consumidos em outras atividades não identificados em outros
grupos.

Resultado com Este grupo de contas tem por objetivo principal registrar os valores económicos
Gratuidades relacionados com as gratuidades (benefícios obtidos e benefícios concedidos)
e Trabalho e trabalho voluntário. Do confronto entre benefícios obtidos versus benefícios
Voluntário concedidos, é possível apurar o resultado da gratuidade, o mesmo aconte-
cendo com o trabalho voluntário.

Encerramento do São contas transitórias que servem única e exclusivamente para fins de en-
Exercício cerramento contabil, ao final de determinado período, das contas de receitas
e despesas.

r
— —


3.6 Fluxo contabil d e o p e r a ç õ e s típicas
3.6.1 Contabilização das doações, subvenções, contribuições e auxílios
recebidos pelas entidades sem fins lucrativos
Pela Lei das Sociedades por Ações (Lei n 2 6.404/76), aplicável às empresas
de um modelo geral, as doações e as subvenções para investimentos não podem
mais ser contabilizadas como reservas de capital, prática vigente até o advento
da Lein 2 11.638/07.
Quanto às subvenções e assistências governamentais, o CFC aprovou a NBC
T 19.4 (Resolução CFC n 2 1.143/08). Essa norma, que não é específica para as
entidades sem fins lucrativos, tem como equivalente o International Accounting
Standard (IAS) 20, do International Accounting Standards Board (IASB), e o
CPC 07, do Comité de Pronunciamentos Contábeis. Por essa norma, os registros
contábeis relativos às subvenções e assistências governamentais diferem subs-
tancialmente, dos registros das doações, subvenções e contribuições tratados
pelas normas específicas para as entidades de fins não lucrativos. Nesse sentido,
abordaremos nesta seção apenas os aspectos contábeis aplicados às entidades de
fins não lucrativos.
No caso específico das entidades sem fins lucrativos, autores como Martins
(1983:239) e Andrade (1991:309) concordam no sentido de que as doações de
materiais e ativos permanentes devam ser registradas diretamente como aumento
de Patrimônio Líquido (Social) e não na "Demonstração do Resultado" do pe-
ríodo. Hendriksen; Van Breda (1999:226) preferem vincular a doação à intenção
do doador. Para esses autores, "as doações à empresa constituem uma exceção.
Podem ser classificadas como capital ou lucro (Demonstração de Resultado), de-
pendendo da intenção do doador, das circunstâncias da doação e da definição de
lucro que se adote".
Para as entidades sem fins lucrativos (NBC T - 10.19 - Resolução CFC n 2
877/00) a norma é taxativa:
"10.19.2.3 - As doações, subvenções e contribuições para custeio são
contabilizadas em contas de receita. As doações, subvenções e contribuições
patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituição da entidade, são
contabilizadas no patrimônio social."
O mesmo procedimento deve ser adotado pelas Fundações, conforme norma
específica do CFC (Resolução n 2 837/99 - NBC T 10.4 - Fundações):
"10.4.2.2 - As doações e contribuições para custeio são contabilizadas
em conta de receita. As doações e subvenções patrimoniais são contabili-
zadas no patrimônio social."


Assim, para as entidades sem fins lucrativos especificamente, a contabilização
das doações, subvenções, contribuições e auxílios recebidos pode ser efetuada
conforme demonstrado no Quadro 3.2.

Quadro 3.2 Critérios de contabilização das doações, subvenções, contribuições e
auxãios recebidos.
Registro Contabil/
Recursos Características Destino (Aplicação)
Demonstração

Subvenções Financeiras (Dinheiro) Custeio Receita (Resultado)

Patrimônio Social
Contribuições Financeiras (Dinheiro) Patrimonial
(Balanço Patrimonial)

Patrimônio Social
Auxílios e doações Bens/Direitos Patrimonial
(Balanço Patrimonial)

Há situações em que o doador impõe certas condições para concretizar o pro-
cesso jurídico de transferência do bem doado. Nesse caso, a entidade não pode
incorporar o bem doado ao patrimônio enquanto a condição não seja satisfeita.
Alguns autores sugerem o registro em contas de compensação, de forma a evi-
denciar essa "intenção" do doador que somente será concretizada se satisfeitas
as condições. Entende-se que um procedimento alternativo seja mais adequado:
informações em notas explicativas em vez de em contas de compensação. Esse
assunto será abordado com mais profundidade no Capítulo 4.

3.7 R e c o n h e c i m e n t o contabil d o trabalho voluntário
Quanto ao trabalho voluntário,7 a Contabilidade, via de regra, quer por falta
de objetividade, quer por excesso de conservadorismo, não o reconhece, compro-
metendo significativamente a evidenciação do efetivo desempenho da entidade.
Veja-se o seguinte exemplo hipotético:8
A Entidade X, de assistência social, presta atendimento a 80 pessoas no período
T r Recebe, nesse período, subvenções governamentais no valor total de $ 1.500

7 No Brasil, o serviço voluntário é regulamentado pela Lei nfi 9.608, de 18-2-98. Por essa Lei,
considera-se serviço voluntário "a atividade não remunerada, prestada por pessoa física a entidade
pública de qualquer natureza ou instituição privada de fins não lucrativos, que tenha objetivos cívicos,
culturais, educacionais, científicos, recreativos ou de assistência social, inclusive, mutualidade".
8 OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Mensuração e reconhecimento do resulta-
do e o ó i o nas entidades sem fins lucrativos (Terceiro Setor). In: ENANPAD 2000 - 24 a Encontro
c n mc
da ANPAD, 2000, Florianópolis - SC. CD-ROM do 24 a Encontro da ANPAD, 2000. v. 1.

94 Contabilidade para Entidades sem Fins Lucrativos • 01ak/Nascimento

e doações pecuniárias da comunidade de $ 2.500, fontes únicas de recursos. Os
custos e as despesas relacionados com as atividades assistenciais totalizam $ 3.800,
sem considerar $ 500 de depreciações dos bens operacionais. As Demonstrações
Contábeis elaboradas sob a ótica normativa estão ilustradas no Quadro 3.3.

Quadro 3.3 Demonstrações contábeis da entidade X- exemplo hipotético.
BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO T o T i PASSIVO + PL. SOCIAL

Disponibilidades 1.000 1.200 Obrigações - -
Bens Operacionais 6.000 5.500 Patrimônio Líquido
Social 7.000 6.700
Total Ativo 7.000 6.700 Total Passivo + PL. Social 7.000 6.700

Demonstração do "Superavit" ou ' Déficit" do período (Período T.,)

Receitas $ Custos e Despesas $
• Subvenções Governamentais 1.500 • Operacionais (diversas) 3.800
• Doações da Comunidade 2.500 • Depreciações 500
Déficit do Período 300
Total das Receitas + Déficit 4.300 Total dos Custos/Despesas 4.300

Notas explicativas apresentadas pelo Diretor Presidente da Entidade:
"Nota 1 A diretoria, por imposição legal, não recebe qualquer remuneração.
Nesse período, cada diretor (quatro ao todo) trabalhou 10 horas
na entidade.
Nota 2 O dono do imóvel não cobra o aluguel do período, a título de be-
neficência. O preço de mercado do aluguel é de $ 100 por período.
Além disso, as contas de água e luz, $ 50 ao todo, são pagas por
terceiros, pessoas que preferem não divulgar seus nomes (anóni-
mas).
Nota 3 Nesse período, 10 voluntários prestaram serviços médicos (consul-
tas e fisioterapias), sendo 40 horas ao todo."
Com base nesse exemplo, apesar de extremamente simplificado, é possível
chegar-se a algumas análises importantes, como:
"(I) A situação financeira (liquidez) da entidade melhorou (variação
positiva de $ 200), entretanto, registrou-se excesso dos custos/despesas
sobre as receitas no valor de $ 300 e, consequentemente, redução do patri-
mônio líquido social nesse valor.


(II) No longo prazo, em persistindo o atual fluxo, o patrimônio líquido
social poderá ficar comprometido, ou seja, não haverá recursos suficientes
para reposição dos ativos operacionais."
As notas explicativas também são importantes, pois servirão de subsídios à
contabilidade para fins de definição da receita nesta organização.
Imagine-se, agora, uma outra entidade (Entidade Y), com as mesmas carac-
terísticas, recursos e qualidade no atendimento, 9 mas que cobra pelos serviços
prestados (com fins lucrativos).

Quadro 3.4 Demonstrações contábeis da entidade Y- exemplo hipotético.

ATIVO o
T T, PASSIVO + P LÍQUIDO
.
Disponibilidades 1.000 3.450 Obrigações - -
Bens Operacionais 6.000 5.500 P Líquido
. 7.000 8.950
Total Ativo 7.000 8.950 Total Passivo + P Líquido
. 7.000 8.950

Demonstração do Resultado do Período (Período T,)

RECEITAS $
8.000
• Venda de Serviços (80 clientes x $ 100)
CUSTOS E DESPESAS
• Operacionais - Diversas (idem ao da Entidade X) 3.800
• Depreciação 500
• Remuneração da Diretoria 1.000
• Aluguel do Período 100
• Água e Luz 50
• Honorários Médicos (40 horas x $ 15) 600
• Impostos Diversos, inclusive sobre a Renda (*) 0
SOMA DOS CUSTOS/DESPESAS 6.050

Lucro Líquido do Período 1.950

(*) Nesse estudo, não serão considerados os impostos para se poder comparar as entidades X e Y

Comparando os Balanços Patrimoniais das entidades X e Y, a diferença na va-
riação patrimonial de $ 2.250 pode ser explicada da seguinte forma: na entidade
Y, as receitas foram $ 4.000 superiores. Entretanto, na Y foram reconhecidas outras
despesas, no valor total de $ 1.750, não contabilizadas na X. A diferença entre
esses dois valores ($ 4.000 - $ 1.750) justifica a variação de $ 2.250.

9 Trata-se de uma situação absolutamente hipotética, porém útil para compreensão do exemplo.


Outra forma de explicar a diferença no "resultado" pode ser visualizada no
Quadro 3.5.

Quadro 3.5 Conciliação dos resultados - entidades XeY.
1. Déficit do Período - Entidade X $ (300,00)
2. Receitas não Reconhecidas na Entidade X
2.1 Serviço voluntário (incluindo remuneração dos Diretores) $ 1.600,00
2.2 Despesas da Entidade X assumidas (pagas) por terceiros $ 150.00 $ 1.750,00
(aluguel, luz e água)

2.3 Diferença* entre o valor unitário médio da receita da $ 2.250,00
Entidade X por atendimentos (número de pessoas) e o
valor unitário líquido dos serviços prestados pela entidade
Y, multiplicado pelo número de atendimentos, ou seja, $
28,125 x80
3. Despesas não Reconhecidas na Entidade X (valores descritos
em 2.1 e2.2) ($ 1.750,00)
4. Lucro do Período - Entidade Y $ 1.950,00
* [ $ 100 - {($ 4.000+ $ 1.7 50)780}] = $ 28,125

No caso hipotético apresentado, se avaliado o desempenho institucional das en-
tidades X e Y com base, apenas, na variação patrimonial do período, seria possível
afirmar, com segurança, que X foi menos eficiente que Y? Obviamente que não.
Como o "lucro" não é a razão de ser das entidades sem fins lucrativos, é até
aceitável, para fins "normativos" (principalmente primando pela objetividade),
a presente situação. Entretanto, se o objetivo for o de avaliação do desempenho
institucional (informação interna) e correspondente divulgação [disclosuré], é
recomendável, no que concerne à Demonstração do "Resultado", que se avaliem
os critérios de mensuração e divulgação dessa demonstração.
Retomando o exemplo, é possível afirmar que a receita da entidade X não
pode ser diferente da receita da entidade Y, assumindo a hipótese de que esta
última entidade, de fins lucrativos, vende seus serviços ao menor preço de mer-
cado e com similar qualidade. Ter-se-ia, assim, a seguinte mensuração da receita
na entidade X:


Quadro 3.6 Determinação da receita económica da entidade X.
1. Variável 1: Volume (Quantidade) de Serviços Prestados 80

2. Variável 2: Preço de mercado (menor valor) na condição a vista $ 100

3. Receita (variável 1 x variável 2) $ 8.000

Considerando essas constatações e definições, é possível afirmar-se que, nessas
organizações, as receitas reconhecidas como tal não guardam completa relação
entre o volume de serviços e o valor efetivamente reconhecido, não refletindo,
consequentemente, o que acontece no sistema físico-operacional.
Ainda em termos de mensuração da receita, para Hendriksen e Van Breda
(1999:224) a receita, independentemente de como seja definida,
"deve ser medida, em termos ideais, pelo valor de troca do produto ou
serviço da empresa. E também: receitas podem ser definidas, em termos
gerais, como o produto gerado por uma empresa. Tipicamente, são medidas
em termos de preços correntes de troca" (sem grifos no original).
Nota-se nas definições de receita propostas por esses autores, bem como nas
definições de Iudícibus, referidas anteriormente, que o preço de mercado (preços
correntes/valor de troca) deve ser levado em consideração. Nas entidades objeto
do estudo, com já se afirmou, as receitas nem sempre guardam proporção com os
serviços por elas prestados. Algumas vezes, o "volume de receitas" (via de regra,
compostas por subvenções e doações) é excessivamente maior do que a quanti-
dade de serviços prestados e, outras vezes, menor. Por esse motivo, questiona-se
a própria definição "convencional" de receita, quase sempre analisada sob a ótica
empresarial.
Entende-se, portanto, que as receitas nas entidades sem fins lucrativos, mais
especificamente nas organizações de assistência social, devem refletir obrigato-
riamente, para fins de avaliação do desempenho institucional, o que acontece no
sistemafísico-operacional,em cada atividade por elas desenvolvida. Ou seja, devem
contemplar volumes de serviços prestados como, por exemplo, número de pesso-
as atendidas quer na área educacional, atendimento por necessidades especiais,
saúde, esporte, alimentação, reabilitação etc. Por esse motivo, é imprescindível
o reconhecimento, por exemplo, do trabalho voluntário, de forma a evidenciar,
contabilmente, o desempenho da entidade.
Quanto ao reconhecimento contabil do trabalho voluntário, existem, diante
do exposto, duas variáveis que devem ser cuidadosamente observadas: o valor e
a forma de contabilização.
O Conselho Federal de Contabilidade, por exemplo, tem a seguinte opinião
quanto à primeira variável (valor): r -—
íifPE-CCSA - Bib/ioteca


"Configura doação somente quando ocorre a situação em que o serviço
prestado é especializado (contadores, médicos, eletricistas, advogados, en-
fermeiros, professores etc), sendo que a entidade pagaria por este serviço
caso não ocorresse o serviço voluntário. Nesses casos, deve-se registrar o
fato pelo valor justo; e a tabela de remuneração de serviços utilizada pelas
entidades de classe poderá servir de parâmetro na determinação do valor
dos serviços prestados" (CFC, 2003: 66).
Quanto à forma de contabilização, recomenda:
"Pode haver alternativas de registro contabil da doação de um serviço. Uma
delas (...) é o registro simultâneo em conta de despesa, correspondente à natureza
do serviço consumido, e em conta de receita, correspondente à gratuidade obtida.
Neste caso, para sustentar o registro contabil dos serviços prestados, é necessária
a existência do 'termo de voluntariado', que é um contrato de trabalho dativo, e a
contabilização do serviço é semelhante à contabilização de gratuidade recebida"
(CFC, 2003: 67).
Pela proposta do CFC, teríamos:
D: Despesa Conta correspondente
C: Receita Gratuidade (trabalho voluntário)
No Plano de Contas que se está sugerindo, duas situações são possíveis:
Primeira: reconhecimento da receita do trabalho voluntário, não segregan-
do contabilmente as despesas correspondentes. O lançamento contabil fica da
seguinte forma:
D: Grupo 5 Despesas
Despesa correspondente
C: 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário
Serviços Voluntários na Área....
Segunda: reconhecimento da receita do trabalho voluntário, segregando
contabilmente as despesas correspondentes, ou seja, identificando as despesas
específicas do voluntariado e contabilizando no grupo Resultado com Trabalho
Voluntário. O lançamento contabil fica da seguinte forma:
D: 6.2.2 Despesa do Trabalho Voluntário
Despesa do Voluntariado na Área ....
C: 6.2.1 Receitas do Trabalho Voluntário
Serviços Voluntários na Área....


3.8 R e c o n h e c i m e n t o contabil da gratuidade e dos benefícios
tributários
Oferecer serviços gratuitos à sociedade é condição sine qua non da maioria das
entidades de fins não económicos, especialmente as beneficentes de assistência
social. Em termos contábeis, o sistema deve ser construído de forma a poder gerar
relatórios que possam ser compreensíveis e úteis aos diversos tipos de usuários,
internos e externos.
As entidades beneficentes de assistência social, declaradas como tal pelo Con-
selho Nacional de Assistência Social (CNAS), têm uma preocupação a mais, pois
precisam comprovar (para receberem tal certificação) que aplicam, em gratuidade,
pelo menos 20% (vinte por cento) da receita bruta proveniente da venda de servi-
ços, acrescida da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens,
de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares,
cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições sociais usufruídas
(Resolução n 2 177/2000 do CNAS, art. 3 2 ). O certificado credencia a instituição
a requerer a isenção das contribuições previdenciárias de que tratam os artigos
22 e 23 da Lei n 2 8.212, de 24 de julho de 1991. Assim, é imprescindível que os
registros contábeis possibilitem evidenciar tal gratuidade.
De acordo com a Resolução n 2 66/2003, do CNAS,
"as demonstrações contábeis das entidades que pleiteiam a concessão ou
a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
devem observar estritamente as resoluções expedidas pelo Conselho Federal
de Contabilidade, especialmente os Princípios Fundamentais de Contabilida-
de (PFC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC), sendo vedada a
aplicação de qualquer outro entendimento que não esteja em conformidade
com as citadas normas, sob pena de indeferimento do pedido".
São várias as Normas Brasileiras de Contabilidade que devem ser observadas
por essas entidades; entretanto, a mais específica é a NBC-T 10.19. Esta norma, 10
aprovada pela Resolução CFC n 2 877/00, de 18 de abril de 2000 (alterada pelas
Resoluções n— 926/2001 e 966/03), trata dos aspectos contábeis específicos para
entidades sem finalidade de lucros.
Vejamos o que diz a norma pertinente ao tema em análise, sem grifos no
original:
"10.19.1.1- Esta norma estabelece critérios e procedimentos específicos
de avaliação, de registros dos componentes e variações patrimoniais e de es-

A Resolução CFC n 2 877/00 faz parte do anexo deste livro.


truturação das demonstrações contábeis, e as informações mínimas a serem
divulgadas em nota explicativa das entidades sem finalidade de lucros.
10.19.1.2 - Destina-se, também, a orientar o atendimento às exigências
legais sobre procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurí-
dicas de direito privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades
beneficentes de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para
emissão do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, da competência
do Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS).
10.19.2.1 - As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmen-
te, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial
os Princípios da Oportunidade e da Competência.
10.19.2.5 - Os registros contábeis devem evidenciar as contas de re-
ceitas e despesas, superavit ou déficit, deforma segregada, quando identifi-
cáveis por tipo de atividade, tais como educação, saúde, assistência social,
técnico-científica e outras, bem como, comercial, industrial ou de prestação
de serviços.
10.19.3.3 - As demonstrações contábeis devem ser complementadas por
notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações:
a) o resumo das principais práticas contábeis;
b) os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente
com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de
recursos;
c) as contribuições previdenciárias relacionadas com a atividade assis
tencial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de
isenção, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social
(INSS);
d) as subvenções recebidas pela entidade, a aplicação dos recursos e
as responsabilidades decorrentes dessas subvenções;
e) os fundos de aplicação restrita e responsabilidades decorrentes
desses fundos;
f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por
parte do doador;
g) eventos subsequentes à data do encerramento do exercício que
tenham, ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação fi-
nanceira e os resultados futuros da entidade;
h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obri-
gações a longo prazo;
i) informações sobre os tipos de seguro contratados;
j) as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem
evidenciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal,


segundo parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases
da Educação e sua regulamentação;
k) as entidades beneficiadas com a isenção de tributos e contribuições
devem evidenciar, em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gra-
tuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados."
Observa-se que não há nenhuma orientação quanto aos procedimentos con-
tábeis relativos às gratuidades (como contabilizar?). A "orientação" geral é de
que se observem as Normas Brasileiras de Contabilidade e os Princípios Funda-
mentais de Contabilidade, com destaque para os princípios da Oportunidade e
Competência.
O Manual do CFC, ao abordar a contabilização de gratuidade e benefícios
tributários, assim se posiciona:
"[...] há dois componentes a serem considerados. Um é o consumo de ativo
na geração do benefício a ser cedido gratuitamente. Outro é a quantificação
monetária do serviço ofertado. Para os dois componentes, uma das alter-
nativas de registro contabil é a classificação como despesas do exercício.
Entretanto, para alguma corrente de pensamento, essa classificação pode
não ser confortável, em função do entendimento conceituai corrente de
que despesa está diretamente associada ao esforço de geração da receita.
Entretanto, assumindo que a gratuidade concedida é uma renúncia de re-
ceita e, por isso, assemelha-se ao consumo de ativo, este Manual orienta o
registro da seguinte forma: (CFC, 2004:68)
Pelo consumo de ativo na geração do serviço objeto da gratuidade:
Débito: Despesa Gratuidade (Variações Patrimoniais - Be-
nefícios Concedidos)
Crédito: Ativo Conta correspondente (materiais, por
exemplo)
Pela prestação do serviço objeto da gratuidade:
Débito: Ativo Gratuidade - Renúncia da Receita (Circu-
lante)
Crédito: Receita Receitas Ordinárias
Pela colocação do serviço à disposição do beneficiário (assistido):
Débito: Despesa Gratuidade (Variações Patrimoniais - Be-
nefícios Concedidos)
Crédito: Ativo Gratuidade - Renúncia da Receita (Circu-
lante)"


O Manual salienta que "pode ocorrer que a gratuidade a ser concedida exija
algum requisito do beneficiário e, neste caso, a baixa do registro efetuado em
conta de ativo (Gratuidade - Renúncia da Receita) só deverá ocorrer quando a
exigência for satisfeita".
A gratuidade é um custo incorrido que provoca alterações no patrimônio da
entidade. O uso de contas de compensação, defendido por alguns, serve para
"controlar" operações que não impactam economicamente o patrimônio. Assim,
considerando que o custo da gratuidade gera, em algum momento, desembolsos
efetivos, deve ter o devido tratamento contabil, ou seja, ser evidenciado na de-
monstração de resultados (entenda-se demonstração do superavit ou déficit).
Outro aspecto muito importante sobre as gratuidades é a forma de contabiliza-
ção da renúncia fiscal dos tributos. Neste caso, não significa que se a entidade está
imune ou isenta de pagar certos tributos os mesmos não devam ser contabilizados.
Ao contrário, o correto registro da renúncia fiscal evidenciará se a entidade deverá
ou não gozar dos benefícios concedidos pela legislação pertinente.
O Manual do CFC propõe os seguintes lançamentos contábeis relativos à re-
núncia fiscal com o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL) e contribuição patronal à previdência social:
Contabilização do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido como se devidos fossem:
Débito: Despesa Impostos e Contribuições Federais
Crédito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal
Contabilização do reconhecimento da imunidade ou isenção do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido:
Débito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal
Crédito: Receita Impostos, Taxas e Contribuições Federais (Variações
Patrimoniais - Benefícios Obtidos)
Contabilização da contribuição patronal à previdência social como se devida
fosse:
Débito: Despesa Previdência Social
Crédito: Passivo Impostos e Contribuições - Renúncia Fiscal
Contabilização do reconhecimento do benefício do não pagamento da con-
tribuição patronal:


Para as instituições de ensino, Lima (2003:110 ss) apresenta o seguinte exem-
plo de contabilização das gratuidades e renúncia fiscal: 11
Receitas (mensalidades) $ 100.000
Custos e Despesas $ 60.000
Beneficências Realizadas $ 21.000
Seguridade Social (renúncia fiscal) $ 15.000
1. Contabilização da receita de mensalidades
D: Ativo Mensalidades a Receber
C: Receita Receitas com Mensalidades $ 100.000


ATIVO Anterior Atual PASSIVO + PL Anterior Atual

Mensalidades a Resultado do
Receber _ 100.000 Período _ 100.000

Total - $ 100.000 Total - $ 100.000

2. Contabilização dos custos e despesas
D: Despesa/Custo Custos e Despesas
C: Passivo Contas a Pagar $ 60.000

Mensalidades a Contas a Pagar 60.000
Receber 100.000 100.000

Resultado do
Período 40.000

Total $ 100.000 $ 100.000 Total $ 100.000 $100.000

11 Pequenas alterações foram feitas, especialmente de forma, mas a metodologia é a mesma pro-
posta pelo autor.


3. Contabilização da obrigação com gratuidades
O modelo sugere que, à medida que a instituição reconheça receitas, constitui-
se uma obrigação, ou seja, de aplicar pelo menos 20% do valor da receita em
gratuidades. No exemplo, $ 100.000 x 0,2 = $ 20.000. O lançamento contabil
fica assim:
D: Ativo Seguridade Social a Utilizar
C: Passivo Beneficências a Realizar $ 20.000


Mensalidades a Contas a Pagar - 60.000
Receber 100.000 100.000

Seguridade Social Beneficências a
a Utilizar - 20.000 Realizar - 20.000

Resultado do
Período 40.000

Total $ 100.000 $ 120.000 Total $ 100.000 $ 120.000

4. Contabilização das despesas/custos com a seguridade social
Os benefícios (INSS, Cofins e CSLL) não recolhidos aos cofres públicos são
registrados como custo ou despesas (depende da natureza) e têm como contra-
partida um ativo.
D: Custo/Despesa Seguridade Social
C: Ativo Seguridade Social a Utilizar $ 15.000


Mensalidades a Contas a Pagar 60.000 60.000
Receber 100.000 100.000

a Utilizar 20.000 5.000 Realizar 20.000 20.000

Resultado do
Período 40.000 25.000

Total $ 120.000 $ 105.000 Total $ 120.000 $ 105.000


5. Contabilização dos benefícios com a seguridade social
Concomitantemente à contabilização dos custos/despesas com a seguridade
social, também se reconhece o correspondente valor como receita do certificado,
tendo como contrapartida uma conta do ativo, evidenciando o saldo que a insti-
tuição possui de benefícios.
D: Ativo Seguridade Social Utilizada
C: Receita Receitas do Certificado $ 15.000



Receber 100.000 100.000

a Utilizar 5.000 5.000 Realizar 20.000 20.000

Seguridade Social Resultado do
Utilizada _ 15.000 Período 25.000 40.000

Total $ 105.000 $ 120.000 Total $ 105.000 $ 120.000

6. Contabilização das beneficências
Realizando as gratuidades/beneficências (bolsas de estudos aos alunos, aten-
dimentos assistenciais à população carente etc), são contabilizados esses valores
como receita das atividades da instituição. As contrapartidas são contas do passivo
(pela "baixa" da obrigação de prestar o serviço até 20% da receita) e ativo (em
função de um valor excedente ao mínimo estabelecido pela legislação).
D: Passivo Beneficências a Realizar $ 20.000
D: Ativo Seguridade Social a Utilizar $1.000
C: Receita Receitas com Beneficências $ 21.000


Mensalidades a 100.000 100.000 Contas a Pagar 60.000 60.000
Receber

Seguridade Social 5.000 6.000 Beneficências a 20.000 -
a Utilizar Realizar

Seguridade Social 15.000 15.000 Resultado do 40.000 61.000
Utilizada Período
Total $ 120.000 $ 121.000 Total $ 120.000 $ 121.000

7. Contabilização dos custos com o certificado
Concomitantemente ao lançamento anterior, reconhecem-se contabilmente as
gratuidades/beneficências como custo (sacrifício da instituição) do certificado, ob-
jetivando, mediante confronto com as receitas do mesmo, apurar o correspondente
resultado. A contrapartida, conta do passivo, evidencia o saldo da obrigação.
D: Custo Custo do Certificado
C: Passivo Beneficências Realizadas $ 21.000


Receber 100.000 100.000

a Utilizar 6.000 6.000 Realizar - -
Seguridade Social Beneficências
Utilizada 1 5.000 15.000 Realizadas 21.000

Resultado do
Período 61.000 40.000

Total $ 121.000 $ 121.000 Total $ 121.000 $ 121.000

8. Contabilização do encerramento
Por fim, encerram-se as contas patrimoniais, já que os saldos não são transfe-
ridos para o próximo exercício.
D: Passivo Beneficências Realizadas $ 21.000
C: Passivo Seguridade Social Utilizada $ 15.000


C: Ativo Seguridade Social a Utilizar $ 6.000



Receber 100.000 100.000

a Utilizar 6.000 - Realizar - -
Seguridade Social Beneficências
Utilizada 1 5.000 - Realizadas

Resultado do
Período 61.000 40.000

Total $ 121.000 $ 100.000 Total $ 121.000 $ 100.000

A Demonstração do Resultado (Superavit ou Déficit) ficaria com a seguinte
estrutura:

Demonstração do Resultado (Superavit ou Déficit)
(Em $ 1,00)

Receita Total 121.000
Mensalidades Escolares
100.000
Atividades Beneficentes
21.000
Custos e Despesas
(75.000)
Custos e Despesas
( 60.000)
Seguridade Social
(15.000)
Resultado Antes do Resultado do Certificado
46.000
Resultado do Certificado
(6.000)
Receitas do Certificado 15.000
Custos do Certificado (21.000)
Resultado do Exercício (Superavit)
40.000

O modelo é interessante porque "abre mão" das contas de compensação para
as gratuidades e evidencia o "resultado do certificado". Pelo modelo,
"são consideradas como receitas para fins de apuração do resultado, as
contribuições para a seguridade social (INSS, Cofins e CSLL). As bolsas de
estudos e a assistência social prestada pelas instituições de ensino supe-


rior com certificado de entidade beneficente de assistência social" (LIMA,
2003:105).
Nesse caso, o gestor tem controle de quanto obteve de benefícios (receitas)
e quanto aplicou em beneficências (custos). Para esse tipo de organização, obje-
tivando atender à legislação (aplicação, em gratuidade, de pelo menos 20% da
receita bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente
de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de bens não integrantes
do ativo imobilizado e de doações particulares, cujo montante nunca será infe-
rior à isenção de contribuições sociais usufruídas), o "resultado do certificado"
nunca deve ser superior a zero. Isso significaria que aplicou montante inferior ao
total das isenções de contribuições sociais. No exemplo, as "isenções" (receitas do
certificado) representam $ 15.000, sendo que a instituição aplicou $ 21.000 em
atividades beneficentes (gratuidades e outras), gerando $ 6.000 de resultado.

3.9 Os custos da gratuidade
Uma das maiores dificuldades da contabilidade quando o assunto é gratui-
dade diz respeito ao que pode e o que não pode ser considerado como custo 12 da
gratuidade.
O então Ministério da Previdência e Assistência Social (MPAS), para fins de
comprovação da gratuidade nos pedidos de certificação ou renovação do certi-
ficado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Decretos n a 2.536/98 e n 2
752/93), considera o seguinte (Parecer Jurídico n e 2.414/2001):
"1 - São considerados como aplicação em gratuidade os serviços, pres-
tações ou benefícios de assistência social beneficente concedidos 'a quem
dela necessitar' (art. 203, CF/88) para o atendimento de suas 'necessidades
básicas' (art. I 2 , Lei n 2 8.742/93).
2 - Não se enquadram nesse conceito os serviços, prestações ou bene-
fícios conferidos a todos indistintamente, os que não se destinam a suprir
uma necessidade básica do cidadão e os que têm por finalidade qualificar
funcionários ou conceder-lhes benefícios trabalhistas.
3 - Eventuais prejuízos ou não realização de receitas não são reputados
aplicação em gratuidade.
4 - No cálculo do percentual mínimo deve-se levar em conta a renda
bruta da entidade, não podendo ser excluídos os custos contábeis.

12 O termo custo está sendo usado aqui de forma abrangente como consumo de recursos, tanto nas
atividades-fím quanto nas atividades-meio.


5 - Os percentuais estabelecidos no inciso VI e § 4 a do Decreto n 2 2.536,
de 1998, não podem ser conjugados, não sendo lícito complementar o per-
centual de 20% de aplicação em gratuidade com eventual atendimento via
convénio com o SUS previsto no § 4 a , e vice versa."
O referido Parecer cita alguns exemplos de custos que não podem ser consi-
derados para efeito do cômputo do valor da gratuidade, evidenciados a seguir:
"Quanto à concessão de benefícios a todos indistintamente: descontos
ofertados uniformemente a todos os alunos de uma instituição educacional.
Sem dúvida que aqui se trata de critérios económicos da instituição que
refogem à questão da carestia. Isto porque estes descontos são determina-
dos pelos custos contábeis da entidade e não por desideratos beneficentes,
ou seja, seria inverossímil que todos os seus alunos fossem classificados
como carentes e, portanto, destinatários de auxílio social em percentual
igualitário.
A respeito de recursos que não se destinam a suprir uma necessidade
básica do cidadão, cita o exemplo da cessão gratuita de salas e espaços de
uma escola para empresas ou para a comunidade e a assistência proporcio-
nada aos académicos (palestras, encaminhamentos para estágios, visitas,
recepção de calouros e t c ) . Enfatiza que as necessidades envolvidas não
podem ser reputadas básicas e muito menos voltadas para o âmbito da
assistência social beneficente.
Entre as hipóteses de benefícios que têm cunho trabalhista ou de quali-
ficação de empregados e sócios, menciona o seguinte exemplo: podem ser
considerados o aperfeiçoamento profissional educativo dos sócios, a quali-
ficação do corpo docente, a assistência educativa prestada aos professores
(cursos, seminários, palestras etc), os planos de saúde ou assistência médica
a funcionários e as bolsas de estudos concedidas aos filhos de funcionários.
Todas estas prestações têm nítido caráter trabalhista, alguns de natureza
salarial, outros relacionados com a política de aperfeiçoamento profissional
da entidade. Portanto, longe estão de se amoldarem ao conceito de aplicação
em gratuidade para fins beneficentes, (sic)
Também não podem, segundo o Parecer, ser reputados como aplica-
ção em gratuidade os custos de fabricação ou dos serviços prestados pela
instituição que desenvolva atividade económica em busca de outras fontes
de renda para fins de promoção de assistência social. A razão da vedação
situa-se no próprio texto do inciso VI do Decreto n 2 2.536, de 1998, que
estipula a renda bruta como base de cálculo. Nesta proibição incide tam-
bém a não realização de receitas a qualquer título, como, por exemplo, a
inadimplência, o abandono e o trancamento de matrícula por parte dos
alunos. Isto porque, os eventuais prejuízos decorrem da própria atividade


desenvolvida pela entidade, caracterizando-se como riscos económicos a
que estão sujeitas. Não são, pois, aplicação em gratuidade."
Por fim, o citado Parecer Jurídico (PJ) elenca um rol de algumas prestações,
serviços ou benefícios que não se subsumem ao conceito de aplicação de gratui-
dade:
"a) descontos concedidos uniformemente a todos os alunos;
b) gastos com aperfeiçoamento educativo de sócios e outros serviços gra-
tuitos;
c) qualificação do corpo docente;
d) gastos com cursos, palestras e seminários destinados aos professores;
e) gastos com académicos (palestras, encaminhamento para estágios,
visitas, recepção de calouros);
f) cessão de espaço físico a empresas e comunidade;
g) plano de saúde concedido a funcionários;
h) bolsas de estudo concedidas a filhos de funcionários;
i) desconto ou bolsa concedida a alunos irmãos;
j) reduções de anuidades concedidas a alunos matriculados em mais de
um curso;
k) valores não recebidos por inadimplência, desistência, abandono, tran-
camento de matrícula e t c ;
1) atendimentos prestados pelos próprios alunos, como atividades curri-
culares;
m) prestações in natura, como moradia, alimentação etc, fornecidas aos
funcionários;
n) outros serviços que não tenham correlação com os objetivos institucio-
nais da entidade;
o) custos da atividade-meio desenvolvida pela instituição;
p) conjugação dos critérios do inciso IV com o do § 4 a do Decreto n e 2.536,
1998."
Um estudo da Câmara de Contadores da área privada do Ibracon 13 cita o
Decreto n 2 3.048/99, art. 206, item IV lembrando que gratuidade é promover
gratuitamente e em caráter exclusivo a assistência social beneficente a pessoas
carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência.

13 "NBC-T 10: Entidades Sem Fins Lucrativos - Gratuidades, Assistências Social, Médi o Hospitalar,
c
Educacional, Obras Sociais, Filantropia etc." (2002).


A condição essencial é a de que seja pessoa carente e o beneficiário não seja
obrigado a nenhum pagamento para fazer jus à mesma.
Continuando, o documento lista em seu item 2 algumas modalidades de as-
sistência social, sob a ótica legal:
• "creche, berçário, maternal;
• casas de convivência, albergues, assistência psicológica e recuperação
(alcoolismo, antidrogas);
• educação básica (infantil, fundamental e ensino médio) - bolsa de
estudo integral;
• educação superior - bolsa de estudo integral;
• merenda escolar;
• assistência médica, odontológica, hospitalar (saúde), prestada por
AACDs - Associações de Assistência à Criança Defeituosa, Santas Casas
de Misericórdia, fundações, hospitais conveniados e t c ;
• ensino profissionalizante em várias áreas;
• assistência penitenciária e a familiares de detentos carentes e t c ;
• assistência aos deficientes físicos, visuais e t c ;
• distribuição de alimentos, cestas básicas e t c ;
• instituições ligadas às APAEs (Associações de Pais e Amigos dos Excep-
cionais) ."
Em contrapartida, menciona que "há várias modalidades de gratuidades,
inclusive transações com recursos financeiros e cessão de bens, que a lei veda
expressamente, tais como:
• serviços gratuitos/bolsas a funcionários e filhos (mesmo considerando
que as convenções coletivas de trabalho assim determinam);
• descontos concedidos sobre anuidades escolares;
• bolsas de estudos concedidas a alunos irmãos;
• reduções, bolsas parciais, dispensa ou isenção de matrícula e t c ;
• bolsas de estudos e/ou outros a diretores, conselheiros, sócios, institui-
dores, benfeitores ou equivalentes empregados (inclusive professores)
e respectivos dependentes;
• inadimplência e t c ;
• cessão de bens e instalações;
• atividades curriculares (atendimentos prestados pelos próprios alu-
nos);
• moradia e alimentação a ministro religioso;


• convénios entre instituições que possam ser caracterizados como filan-
trópicos, de assistência social e t c ;
• outros serviços (inclusive redistribuição de bens)".
Em termos contábeis, analisando diversos pareceres jurídicos do então Minis-
tério da Previdência e Assistência Social (MPAS), especialmente nas Notas Técnicas
Contábeis (NTC), fica muito claro que, para fins de concessão e renovação do Cer-
tificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), os valores gastos
em gratuidade devem ser registrados em contas próprias do grupo de contas de
resultado (despesas), sem o uso das contas de compensação, como evidenciado
num "recorte" do Parecer MPS/CJ n 2 3.297, de 2 de setembro de 2004 (Processo
n 2 44000.001154/2003-45):
"Os valores gastos em gratuidade devem ser registrados em contas
próprias do grupo das contas de resultado, no subgrupo de despesas, por
estarem neste grupo de contas os valores efetivamente despendidos e supor-
tados pelo patrimônio da entidade. Se os valores não forem despendidos,
não há como lançá-los nas despesas e, por consequência, não encontrar-
se-ão na D.R.E. Assim, todas as despesas incorridas, entre elas as despesas
com gratuidade, devem estar sempre registradas e evidenciadas na D.R.E
do exercício em que ocorreram.
A prática de comprovação dos gastos assistenciais em contas de com-
pensação não tem amparo nas Normas Brasileiras de Contabilidade, uma
vez que as contas de compensação não comprovam realmente o ónus sofrido
pelo patrimônio da entidade, por não espelharem fielmente os custos incorri-
dos na prestação dos serviços assistenciais e educacionais desenvolvidos."
Entretanto, independentemente dos aspectos legais mencionados, claro está
que o custo da gratuidade vai muito além do valor da mensalidade não cobrada
(bolsa de estudos), na instituição educacional, por exemplo. Quando uma enti-
dade concede uma gratuidade, há consumo de recursos e, consequentemente,
diminuição do patrimônio líquido da organização. Aos estudantes bolsistas, por
exemplo, são disponibilizados recursos de infraestrutura física, tecnológica, de
recursos humanos, consumo de materiais, merenda, lazer etc, os quais não po-
dem ser omitidos pela contabilidade, se o objetivo realmente for a transparência
e fidedignidade das informações.
E importante, nesse caso, separar preliminarmente as atividades-fins das
atividades-meios, ou seja, em uma instituição de ensino superior, por exemplo,
as atividades-fins estão relacionadas, quase que invariavelmente, com o "tripé"
ensino, pesquisa e extensão. As atividades-meios (de suporte) poderiam ser as
administrativas e as de marketing.


Preliminarmente, a contabilidade precisa, sempre que possível, correlacionar
as receitas e os custos e despesas incorridas. Nesse particular, faz-se alusão, no-
vamente, à NBC T 3 e aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, lembrando
que, sempre que possível, "as receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensal-
mente, respeitando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial os
Princípios da Oportunidade e da Competência" e, ainda, "as receitas e as despesas
devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de re-
cebimento ou pagamento". Este é o enunciado do Princípio da Competência (art.
9- da Resolução CFC n 2 750/93): "o reconhecimento simultâneo das receitas e
despesas, quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em
que ocorrer sua geração" (§ 2 2 ). Nesse sentido, "o esforço" (custos e despesas)
para geração da receita deve ser identificado e correlacionado.
Alguns custos são facilmente identificados aos objetos (serviço, projeto, ativi-
dade, unidade administrativa etc.) que se pretende custear, por guardarem relação
direta (normalmente denominados de custos diretos), e outros custos necessitam
de critérios de rateios (nem sempre objetivos) para alocação a esses objetos. São
os denominados custos comuns (a vários objetos de custeio) como, por exemplo,
o aluguel, os salários do pessoal administrativo, os consumos de depreciações
dos veículos que prestam serviços comuns etc. Assim, para aquelas entidades
que possuem contabilidade de custos, é possível justificar a apropriação de seus
custos ao cálculo das gratuidades concedidas. Vieira (2002:167) cita o exemplo
de uma instituição que disponibiliza atendimento odontológico gratuito para a
população carente. Para o autor, nesse caso, a depreciação do equipamento e o
material utilizado são diretamente identificados como gratuidades. Prosseguindo,
menciona a possibilidade de existirem outros gastos envolvidos e que não podem
ser diretamente identificados e cita os seguintes exemplos: "salários dos atendentes,
energia elétrica, água consumida no atendimento, os impostos do consultório, sua
manutenção etc". Parcelas destes custos e despesas indiretas compõem o valor
das gratuidades, pois foram necessárias à sua consecução, logo devem, na opinião
do autor, ser adicionadas aos mesmos.
Pela Resolução n 2 177/2000 do CNAS, as entidades, para fins de renovação
do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, precisam evidenciar, em notas
explicativas às demonstrações contábeis,
"o resumo das principais práticas contábeis e os critérios de apuração do total
das receitas, das despesas, das gratuidades, público-alvo beneficiado com
atendimento gratuito, doações, aplicações de recursos, bem como da men-
suração dos gastos e despesas relacionadas com projetos assistenciais".
Em outras palavras, as regras devem ser claras e os critérios consistentes.


3.10 R e c o n h e c i m e n t o contabil d e convénios, contratos e t e r m o s de
parceria
As entidades sem fins lucrativos, especialmente as de interesse social, nor-
malmente recebem grandes volumes de recursos de entidades públicas e privadas
para executarem projetos específicos ou desenvolverem atividades, cujas ações
são regulamentadas por instrumentos jurídicos, que definem as regras de repasse,
volumes de recursos, movimentação, duração, fiscalização, formas de prestação
de contas etc. Para fins contábeis, esse instrumento jurídico (contrato, termo de
convénio ou termo de parceria) será o documento hábil tanto para o registro da
operação quanto para definição de quais procedimentos contábeis devam ser ado-
tados de forma a melhor evidenciar, nos respectivos relatórios, o fluxo financeiro
da operação.
A análise cuidadosa das cláusulas desses instrumentos é imprescindível como,
por exemplo, se haverá ou não remuneração, destino de eventuais receitas advindas
de aplicações financeiras no decorrer da execução do plano, devolução ou não de
eventuais excedentes de caixa etc. Entretanto, valendo-se do que normalmente
ocorre no dia a dia dessas organizações, é possível formatar os principais registros
contábeis relativos ao recebimento dos recursos, execução do contrato, convénio
ou termo de parceria e prestação de contas dos recursos excedentes.
Exemplificando, 14 suponha-se que o Instituto Verdes Mares (IW) receba da
Fundação Mar Azul (FMA) a quantia de $ 80.000,00 para desenvolver um projeto
educacional na área do meio ambiente. No convénio, está prevista remuneração
(a título de taxa de administração do projeto) de 5% do valor conveniado, a ser
pago no final do contrato, já incluído no valor do convénio.
1. Recebimento de recursos e reconhecimento contabil da remuneração do
convénio
D: Ativo Bancos conta Movimento
Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul
C: Passivo Recursos de Projetos
Recursos de Entidade Privada Nacional $ 80.000
C: Ativo Remuneração de Convénios a Receber
Fundação Privada Nacional
D: Receita Receitas Ordinárias de Custeio
Taxas de Administração $ 4.000

Fluxo contabil conforme proposição do Manual de Contabilidade do CFC, com adequações.


2. Aplicação financeira de recursos de entidade (quando permitido)
D: Ativo Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata
C: Ativo Bancos conta Movimento
Recursos com Restrição - Fundação Mar Azul $ 30.000
3. Rendimento líquido da aplicação financeira de recursos de entidade
D: Ativo Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata
Recursos de Entidade Privada Nacional $ 500
4. Resgate da aplicação financeira
C: Ativo Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata
5. Aplicação de recursos ao longo do convénio
D: Passivo Recursos de Projetos
(redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional
6. Despesa de remuneração do convénio - na contabilidade do convénio
7. Baixa pelo recebimento da remuneração do contrato - na contabilidade da
entidade
Recursos sem Restrição
C: Ativo Remuneração de Convénios a Receber
Fundação Privada Nacional $ 4.000


8. Prestação de contas de convénio e contrato - pelos recursos aplicados
Recurso de Entidade Privada Nacional
(redutora) Aplicação de Recurso de Entidade Privada Nacional $ 5.000
9. Prestação de contas de convénio e contrato - devolução de recursos não apli-
cados

OU
9. Prestação de contas de convénio e contrato - retenções de recursos (hipótese em
que não haja prestação de contas de imediato - sequência do lançamento 8)
C: Passivo Recursos Pendentes de Convénios e Contratos Encerrados
Recurso de Entidade Privada Nacional $ 5.000
10. Devolução dos recursos retidos à entidade convenente ou contratante
D: Passivo Recursos Pendentes de Convénios e Contratos Encerrados

OU
11. Incorporação dos recursos retidos pela entidade conveniada ou contratada
(hipótese em que não haja devolução do saldo - sequência do lançamento
10 - reconhecendo concomitantemente a doação feita)
Recursos sem Restrição


D: Passivo Recursos Pendentes de Convénios e Contratos Encerrados
C: Receita Receitas Ordinárias de Custeio
Doações $ 5.000

Bibliografia
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