Puc sujeição passiva tributária

Sujeição Passiva Tributária

Tácio Lacerda Gama
Professor da graduação e pós-graduação da PUC-SP,
onde obteve os títulos de doutor e mestre em direito,
Sócio do Barros Carvalho Advogados Associados

Consequente tributário
 Prescreve as notas da relação jurídica tributária
 É o dado por excelência da realização do direito

Relação jurídica tributária

Vínculo abstrato segundo o qual, por força da imputação
normativa, uma pessoa (SA) tem o direito subjetivo de
exigir de outra (SP) o cumprimento de certa prestação
tributária, no caso com cunho patrimonial.
Características:
1) pessoal; 2) bilateral; 3) irreflexiva; 3) assimétrica
Tacio Lacerda Gama
www.parasaber.com.br/taciolacerdagama

Consequente tributário
Art. 113 do CTN:

A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do
fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º. A obrigação acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação
ou da fiscalização dos tributos.
§3º.A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente a penalidade pecuniária.
Tacio Lacerda Gama

Critério pessoal
Sujeito ativo
 titular do direito subjetivo de exigir o pagamento
do tributo;
 geralmente é quem tem competência
tributária, mas pode ser qualquer pessoa jurídica
pública ou privada ou mesmo pessoa física. Em
qualquer hipótese, deve desenvolver atividade de
interesse público (crítica ao art. 119 do CTN);

 pode vir explícito (parafiscalidade) ou implícito.

Tacio Lacerda Gama

Critério pessoal
Sujeito passivo

 é a pessoa física ou jurídica, pública ou privada, de quem
se exige o cumprimento da prestação tributária;

 é quem consta no polo passivo da relação, e não
necessariamente quem tem aptidão para suportar o ônus
fiscal;

 em regra, tem que ter personalidade jurídica nos termos
da lei civil. Exceções: entes despersonalizados, mas que
sejam dotados de autonomia patrimonial e de capacidade
para adquirir e transferir direitos (i.e. fundos, condomínios
etc.)
Tacio Lacerda Gama

Capacidade tributária passiva: ambiguidade
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I – da capacidade civil das pessoas naturais;
II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.

Capacidade para realizar o fato X para ser sujeito passivo

Para realizar o fato tributário não é necessário capacidade
civil tampouco personalidade jurídica. Para integrar o vínculo
jurídico, em regra, a personalidade é requisito essencial, já
que só assim é possível imprimir coatividade às aspirações
fazendárias. É necessário que se trate de titular de direitos e
deveres.
Tacio Lacerda Gama

Quem pode ser sujeito passivo tributário?

- inexistência de previsão constitucional do sujeito
passivo (exceção art. 195, I e II, da CF)
- limites constitucionais:
 vedação ao confisco (art. 150, IV, da CF);
 capacidade contributiva objetiva/subjetiva (art.
145, §1º, da CF);
 direito de propriedade (art. 5º, XXII, da CF);
 estrita legalidade (art. 5°, II, e 150, I, da CF);
 necessidade de observância das disposições de
normas gerais (art. 146, II, ou III, “a”, da CF).

Conclusão diante das disposições constitucionais: o tributo
deve corresponder necessariamente a uma parcela da
manifestação de riqueza tomada como causa da tributação
Tacio Lacerda Gama

Disposições de normas gerais
limites legais para escolha do sujeito passivo
Art. 121 do CTN

O sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável:

contribuinte: quando mantém relação pessoal e direta com o
fato jurídico tributário (inciso I) – é quem o realiza (Sp. Af);

responsável: pessoa que, sem se revestir da condição de
contribuinte, é eleita pela lei para satisfazer a obrigação
tributária (inciso II) – é a pessoa que não mantém relação
pessoal e direta com o fato (Sp. - Af).

Sujeito passivo é o devedor da relação jurídica
tributária, não necessariamente quem suporta o ônus do
Tacio Lacerda Gama
tributo.

Art. 121 do CTN
Contribuinte X Responsável

NJGA = { H [Cm (vp.c). Ce.Ct] → C [Cp (Sa.Sp). Cq(al.bc)]}

1=2
contribuinte
2
1 1≠2
responsável
O sujeito da H e da C podem ser iguais ou diferentes
O que se exige correspondência é entre a H e a BC. É necessário que
o valor recolhido seja um percentual do fato descrito na hipótese
(direito de propriedade, capacidade contributiva etc.)
Tacio Lacerda Gama

Disposições de normas gerais
limites legais para escolha do sujeito passivo

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

A aparente contradição do presente comando (terceiro
vinculado ao fato gerador) com as disposições do
parágrafo único do art. 121, I e II, é contornável desde que
se entenda possível manter outros tipos de relação com o
fato jurídico tributário que não pessoal e direta.
Tacio Lacerda Gama

Artigo 128 do CTN
“...a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da obrigação

Estabelece limite novo, não previsto na Constituição. Por força desta
disposição, a lei instituidora do tributo apenas poderá eleger como
responsável pessoa que mantenha relação indireta como o fato
tributado.

“Sem prejuízo do disposto neste Capítulo...”

Esta cláusula excepcionadora autoriza o legislador de normas gerais
a definir outros responsáveis tributários, sem que se lhe aplique a
exigência do art. 128, qual seja, a necessidade de vínculo indireto
com o fato tributário. Neste caso, retomam-se apenas os limites
constitucionais: deve-se assegurar ao responsável a possibilidade de
repercutir o ônus do tributo pago para o realizador do fato
tributado, de sorte que ele represente um percentual da manifestação
de riqueza tomada como sua causa.
Tacio Lacerda Gama

Síntese dos limites constitucionais e legais para
a instituição do responsável

 introdução pela lei instituidora do tributo:
(i) pessoa indiretamente vinculada ao fato tributário;

 introdução por norma geral:
(i) pessoa direta ou indiretamente vinculada ao
sujeito que realizou o fato tributário;
(ii) qualquer outra pessoa que não mantenha
relação indireta com o fato tributário mas que
disponha de meios para repercutir a carga tributária
para o seu realizador; ou
(iii) pessoa que realiza ilícito que turba a tributação.
Tacio Lacerda Gama

Repercussão tributária
• Norma que autoriza o responsável a transferir o impacto econômico do
tributo ao indivíduo que realizou o fato tributário, permitindo, assim, a
recomposição do seu patrimônio. De outro lado, garante que o tributo
corresponda a um percentual da manifestação de riqueza tomada como
sua causa.

• Espécies de repercussão tributária:
(i) reembolso: permite que o responsável, ao celebrar negócio jurídico
com o aquele realizou o fato tributário, acrescente ao preço o valor do
tributo a ser por ele pago; e
(ii) retenção na fonte: autoriza o responsável a descontar da quantia a
ser paga ao realizador do fato tributado, com o qual mantém relação de
natureza civil, trabalhista, comercial etc., o valor relativo ao tributo.

• Necessidade de norma expressa apenas nos casos em que a
modificação do valor a ser recebido ou pago pelo responsável significar
mitigação de direito alheio (i.e. pagamento de salário/IR-fonte)
Tacio Lacerda Gama

Responsabilidade: natureza determinada pelo fato
descrito no seu antecedente
• Responsabilidade sancionatória
 Visa a punir o responsável;
 O fato que implica a responsabilidade terá que ser ilícito que
turba a arrecadação (culposo ou doloso);
 Mitiga-se, nesses casos. o direito à repercussão, já que a
obrigação tem natureza de pena.

• Responsabilidade por interesse ou necessidade
 Instrumento de política fiscal para simplificar (interesse) ou
viabilizar (necessidade) a arrecadação;
 Necessidade – desaparecimento do devedor originário (morte ou
sucessão);
 Interesse – menor dispêndio de recursos humanos e monetários ou
redução da inadimplência;
 Antecedente pode ser um fato lícito.
Tacio Lacerda Gama

Responsabilidade - definição
É norma jurídica que descreve em seu antecedente notas de um
fato não-tributário (lícito ou ilícito), mas que tem como
pressuposto necessário um fato tributário (ainda que presumido)
e em seu consequente notas de relação jurídica, na qual um
terceiro, escolhido dentro da moldura que acabamos de
expor, tem o dever de levar dinheiro aos cofres públicos a título
de tributo.
Trata-se, portanto, de norma que colabora na fixação do critério
subjetivo passivo do tributo, entrando em relação com os
demais enunciados que integram a regra-matriz de
incidência, cujo resultado variará a depender da espécie ou das
características da responsabilidade de que se trate.
Tacio Lacerda Gama

Classificação

Sujeição Passiva
Indireta

Substituição Transferência

Sucessão Responsabilidade Solidariedade

Rubens Gomes de Souza – primeira sistematização
Tacio Lacerda Gama

Classificação

Responsabilidade

Responsabilidade
Solidariedade Sucessão Substituição em sentido estrito

Rubens Gomes de Souza – segunda sistematização

Tacio Lacerda Gama

Classificação
Responsabilidade

Solidariedade Sucessão Substituição Terceiro Infrações

Tacio Lacerda Gama

Classificação dos sujeitos passivos tributários

• Contribuintes X Responsáveis
Critério: grau de proximidade que a pessoa compelida ao
pagamento do tributo mantém com o fato jurídico
tributário (relação pessoal e direta ou não).

• Espécies de responsáveis
Critério: natureza do fato desencadeante (hipótese).
Poderá sofrer tantos cortes quantas forem as naturezas
dos fatos eleitos pelo legislador para sua instituição. O
CTN não exaure as hipóteses de responsabilidade, tantas
outras podem ser instituídas pelo legislador ordinário ou
mesmo de normas gerais.
Tacio Lacerda Gama

Características da sujeição passiva tributária
• Exclusiva ou pessoal: devedor único
Inclui tanto os casos em que, desde o início, é apenas uma a pessoa
obrigada ao pagamento do tributo – só o contribuinte ou só o substituto
–, como as situações em que, dada a concorrência de fato posterior, a
obrigação se transfere para novo sujeito passivo, excluindo o antigo.
A questão das obrigações pessoais.
(i) Não-exclusiva: pode ser solidária ou subsidiária com o
contribuinte (O STJ admite ambas as características,
dependendo da Turma);
(ii) Exclusiva: apenas o terceiro responde pelo débito.

• Plural ou concorrente: mais de um devedor
(i) subsidiária:
o devedor subsidiário responde apenas se for impossível o seu
adimplemento pelo devedor principal, que poderá ser o contribuinte ou
outro responsável.
(ii) solidária:
qualquer dos sujeitos passivos, individual ou conjuntamente, pode ser
compelido ao pagamento integral da dívida, sem ordem de preferência.
Tacio Lacerda Gama

Solidariedade – art. 124 do CTN
I - interesse comum na situação que constitua o fato tributário:
 Apenas o interesse jurídico comum autoriza a aplicação desse
enunciado (existência de direitos ou deveres idênticos). Se a
materialidade do tributo for uma situação jurídica (i.e. duas pessoas são
proprietárias de imóvel), há interesse comum quando mais de uma
pessoa concorre para a sua realização. Se for negócio jurídico, dá-se
entre as pessoas situadas no mesmo polo da relação de direito privado
tomada como suporte factual da incidência do tributo (i.e. duas pessoas
vendem mercadoria);
 Norma dirigida ao aplicador da lei (autoridade administrativa ou o próprio
particular que irá constituir o débito).

II – designação expressa em lei:

 Norma dirigida ao legislador, permissão para o ente político definir
denotativamente outros vínculos de solidariedade, em face de outra
causa;
 Necessidade de observância dos limites para escolha do sujeito passivo.
Tacio Lacerda Gama

Solidariedade por interesse comum
LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS DO MESMO GRUPO
ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART.
535 DO CPC. INOCOR-RÊNCIA. 1. […] 7. Conquanto a expressão
"interesse comum" - encarte um conceito indeterminado, é mister
proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias,
de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal.
Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua
o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas
solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu
azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-
tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que
não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da
obrigação. […] 9. Destarte, a situação que evidencia a solidariedade,
quanto ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na condição
de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador,
integrando, desse modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir,
portanto, que o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse
econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o
fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico,
vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o
fato imponível. […] (STJ, REsp 884.845/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux,
DJ 05.02.09)
Tacio Lacerda Gama

Espécies de responsabilidade previstas no
CTN

• Por sucessão
• De terceiros
• Por infrações
• Substituição tributária

Tacio Lacerda Gama

Sucessão (arts. 130 a 133 do CTN)
Hipótese:
Aquisição definitiva da titularidade de bens (com débito tributário)
em decorrência:
 da aquisição pura e simples;
 da morte do sujeito em relação ao qual se é
sucessor, acompanhada da aceitação da
herança, legado, quinhão ou meação;
 fusão ou incorporação de pessoa jurídica (e a cisão? – arts.
229 e 233 da Lei nº 6.404/76 – lei das S/A); ou
 da aquisição de estabelecimento empresarial com a
continuação das respectivas atividades.

Cosequência:
Os novos titulares passam a responder integralmente pelos
tributos relativos aos bens adquiridos e devidos até a data da
sucessão (art. 129, do CTN).
Exceção: quando o alienante do estabelecimento prossegue na
exploração da atividade. Nesses casos, a responsabilidade do
adquirente é apenas subsidiária (art. 133, II, do CTN).

Sucessão
• Na hipótese de a sucessão se verificar em instante
posterior à constituição do crédito em face do antigo
proprietário, a incidência da norma de responsabilidade
provocará os seguintes efeitos:
i. constituição da obrigação contra o sucessor (N2); e
ii. revogação da norma lavrada em face do sucedido
(- N1).

• Caso ainda não tenha sido constituído o crédito em face
do titular original do bem no instante da sucessão, a
norma de responsabilidade produzirá os seguintes
efeitos:
i. constituição da obrigação inauguralmente contra o
sucessor (N2);
ii. ineficácia técnica do critério pessoal passivo da regra-
matriz de incidência (-N1), impedindo que a cobrança
recaia sobre sua pessoa.
Tacio Lacerda Gama

Sucessão e multas
Argumentos em favor da não inclusão das
multas, especialmente as punitivas, na
responsabilidade do sucessor:
 princípio da pessoalidade da pena;
 a despeito da redação do art. 129, os demais
dispositivos que integram a Seção II, do Capítulo V, do
Título II, do CTN (arts. 130 a 133) fazem menção
exclusivamente a “tributos”, cuja definição legal
exclui expressamente as sanções de atos ilícitos; e
 o legislador, mesmo na hipótese que empregou a
expressão obrigação tributária para demarcar o âmbito
da responsabilidade (art. 134), limitou seu alcance
às sanções de caráter moratório;
 dupla punição (para os que defendem que a
responsabilidade tem sempre natureza de sanção.
Tacio Lacerda Gama

Sucessão e multas
Posicionamento sedimentado no STJ

MULTA. SUCESSÃO DE EMPRESAS. RESPONSABILIDADE. […] 2. A
responsabilidade tributária não está limitada aos tributos devidos pelos
sucedidos, mas também se refere às multas, moratórias ou de outra
espécie, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo
do patrimônio adquirido pelo sucessor. 3. Nada obstante os art. 132 e
133 apenas refiram-se aos tributos devidos pelo sucedido, o art. 129
dispõe que o disposto na Seção II do Código Tributário Nacional
aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos
ou em curso de constituição, compreendendo o crédito tributário não
apenas as dívidas decorrentes de tributos, mas também de penalidades
pecuniárias (art. 139 c/c § 1º do art. 113 do CTN). […] (REsp
1017186/SC, Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, DJ 27.03.08)

MULTA MORATÓRIA. INCIDÊNCIA. […] 2. É iterativo o entendimento do
Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a multa aplicada antes da
sucessão incorpora-se ao patrimônio do contribuinte, seja ela
moratória ou punitiva, podendo ser exigida do sucessor nas hipóteses que
restar configurada a responsabilidade por sucessão. (REsp
530.811/PR, Segunda Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ
26.03.07)
Tacio Lacerda Gama

Sucessão e multas
Posicionamento atual do STJ
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE
EMPRESAS. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO
MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM
BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILI-
DADE. LC N.º 87/96. MATÉRIA DECIDIDA PELA1ª SEÇÃO, NO RESP
1111156/SP, SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC. 1. A
responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos
tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas,
que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do
patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador
tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes: REsp
1085071/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, DJe 08/06/09;
REsp 959.389/RS, Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, DJe 21/05/09;
AgRg no REsp. 1056302/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª
Turma, DJe 13/05/09; REsp 3.097/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, 1ª
Turma, DJ 19/11/90)2. "(...) (REsp 923012/MG. Rel.: Min. Luiz Fux -
DJe 24/06/10 – Recurso Repetitivo Representativo de Controvésia).
Tacio Lacerda Gama

Sucessão e multas
Posicionamento do STF

ICMS. MULTA PUNITIVA. NÃO RESPONDE POR ELA O
SUCESSOR NO NEGÓCIO. O art. 133 do CTN
responsabiliza solidariamente o sucessor do sujeito
passivo pelos tributos que este não pagou, mas não
autoriza a exigência de multas punitivas, que são de
responsabilidade pessoal do antecessor (CTN, art. 137.
Súmula n. 192). Esse art. 133 não comporta interpretação
extensiva, que os arts. 106, 122, 134 e 137 do
CTN, interpretados sistemática e
analogicamente, condenam. Padrões que decidiram casos
anteriores ao CTN e em antagonismo com a política
legislativa deste não demonstram dissídio com interpretação
desse diploma (art. 135, do Regimento Interno do Supremo
Tribunal Federal). (...) Precedentes do STF. Recurso
extraordinário não conhecido. (STF – 1ª T. – RE 77571/SP –
Rel. Min. Rodrigues Alckmin – DJ de 04.04.75).
Tacio Lacerda Gama

Responsabilidade de terceiros (art. 134, CTN)

• ANTECENTE
intervenção ou omissão de um dever que lhes competia +
inadimplemento da obrigação tributária
 Antecedente é ato ilícito que concorre para o inadimplemento da
obrigação tributária;
 A simples circunstância de ser pai, tutor, curador, inventariante,
síndico, sócio etc. não é suficiente. É a condição de administrador de
bens alheios conjugada com a prática de ato culposo que resulta
em inadimplência tributária é o que gera a responsabilidade;
 Não requer a presença de dolo, mas a culpa é indispensável

• CONSEQUENTE
 contornos da obrigação de sujeito que realiza o ilícito de responder
subsidiariamente pelo débito tributário (a despeito da literalidade);
 multas só de caráter moratório – parágrafo único.
Tacio Lacerda Gama

• ANTECEDENTE
atuação com excesso de poderes, infração à lei ou ao contrato
social que “resulta” na ocorrência de fatos jurídicos tributários.

 a atuação com excesso de poderes, infração à lei ou ao contrato
social deve mascarar a ocorrência do fato tributário ou implicar o
seu inadimplemento ;
 necessidade da presença do dolo;
 o mero não pagamento do tributo não é suficiente para a
responsabilização (jurisprudência do STJ nesse sentido);
 art. 13 da Lei 8.630/93 – débitos para a Seguridade Social
(posição do STJ e o RE 526.276) – revogado pela Lei 11.941/09.

• CONSEQUENTE
contornos da relação na qual o sujeito que pratica o ilícito terá que
responder exclusivamente pelo débito tributário.
Tacio Lacerda Gama

Infração à lei
A lei referida é a que rege as ações da pessoa:
 lei do pátrio poder para os pais;
 a lei da tutela e curatela para os tutores e curadores;
 a lei da administração civil de bens de terceiros para os
administradores civis;
 as leis civis (comercial) para os administradores de empresas etc.

Exemplos:
1. Importação de mercadoria indicando dolosamente classificação fiscal mais
vantajosa ao contribuinte;
2. Venda de mercadorias antes de confeccionar o talonário de notas fiscais exigido
pela lei.

Obs.: A infração à lei terá que mascarar a ocorrência de fatos jurídicos tributários ou
implicar o inadimplemento de tributos.
Tacio Lacerda Gama

Posição do STJ
- Dissolução irregular é ato presuntivo de infração à lei :

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL -
REDIRECIONAMENTO – CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE
ART. 135, III DO CTN – DISSOLUÇÃO IRREGULAR. 1. É pacífica a
jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da
obrigação tributária não caracteriza infração à lei. 2. Em matéria de
responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a
distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que
continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue
irregularmente, cabe a responsabilidade do sócio-gerente que fica
com o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou
excesso de poder. 4. A diferença entre as duas situações, em relação do
redirecionamento, é a inversão do ônus da prova: na extinção regular
cabe ao exeqüente fazer a prova em desfavor do sócio-gerente, e na
extinção irregular da sociedade, cabe ao sócio gerente fazer a prova em
seu favor, ou seja não ter agido com dolo, culpa fraude ou excesso de
poder. 5. Recurso especial provido”. (REsp 736325/PR, 2ª Turma, Rel.
Min. Eliana Calmon, DJ 24.10.05).
Tacio Lacerda Gama

Infração ao contrato social ou estatuto

Desrespeito à disposição expressa do contrato social
ou estatuto, e que tem por consequência mascarar a
ocorrência de fatos jurídicos tributários ou implicar o
inadimplemento de tributos.

Exemplo:
alienação desautorizada expressamente pelo estatuto
de ativo fixo da sociedade.

Tacio Lacerda Gama

Excesso de poderes

Ocorre quando o administrador pratica algum ato, ainda
que em nome da sociedade, extrapolando os limites do
contrato social ou do estatuto. É ato “além do
autorizado”.
Não se confunde com prática pura e simples de ato não
permitido expressamente (art. 1.015 do CC).
O excesso de poderes, para fins tributários, se
configura quando o fato for alheio aos fins da sociedade
e provocar consequências fiscais típicas

Exemplos:
Sócio de empresa exclusivamente comercial que decide passar a prestar serviços
Diretor de RH que fecha negócios não autorizados pelo contrato social
Tacio Lacerda Gama

Posição do STJ
A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que a
responsabilidade do art. 135 do CTN é subjetiva:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
REDIRECIONAMENTO. SÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO
IRREGULAR. NATUREZA SUBJETIVA. REEXAME. FÁTICO-
PROBATÓRIO. SÚMULA 07/STJ. 1. É dominante no STJ a
tese de que o não-recolhimento do tributo, por si só, não
constitui infração à lei suficiente a ensejar a
responsabilidade solidária dos sócios, ainda que exerçam
gerência, sendo necessário provar que agiram os mesmos
dolosamente, com fraude ou excesso de poderes”. (REsp
898168, Rel. Eliana Calmon, 2ª Turma, DJ 05.03.08).

Tacio Lacerda Gama

STJ: inversão do ônus da prova
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO SUBMETIDO À SISTEMÁTICA NO
ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS
REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES
CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL.
POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE
DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE.
INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A
orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de
que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica,
mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da
prova de que não ficou caracterizada nenhuma das
circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a
prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos". (...) 3. Contudo, no caso concreto,
como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da
responsabilidade dos representantes da empresa executada requer
dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser
aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do
incidente em comento. 4.Recurso especial desprovido. Acórdão
sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c⁄c a Resolução
8⁄2008 - Presidência⁄STJ. (REsp 1.104.900/ES, Rel. Min. Denise
Arruda, 1ª Seção, DJ 25.03.09 – Recurso Repetitivo)
Tacio Lacerda Gama


Responsabilidade pessoal é responsabilidade exclusiva

 O contribuinte fica exonerado do dever de pagar;

 O Auto de Infração deve ser lavrado exclusivamente contra o
administrador, autor do ilícito;

O Fisco deve provar o ilícito que gera a
responsabilidade, durante a fiscalização ou o no curso do
processo administrativo. (isso é um pouco mitigado pelo
posicionamento do STJ relativo à CDA na qual consta o nome
dos sócios).

Obs.: Esse posicionamento não é acompanhado pelo STJ, o qual, a
depender da Turma julgadora, entende que a responsabilidade é solidária ou
subsidiária. A PGFN entende que é solidária (Parecer PGFN/CRJ/CAT/Nº
55/2009).Gama
Tacio Lacerda

PARECER/PGFN/CRJ/CAT Nº 55/09
- A Responsabilidade do art. 135 do CTN é solidária:
Se o elemento relevante para a caracterização da responsabilidade
tributária do art. 135, III, do CTN fosse a condição de sócio, faria sentido a
tese da responsabilidade subsidiária. Deveras, se o terceiro respondesse
por ser sócio, seria plenamente razoável que demandasse o esgotamento
do patrimônio da sociedade para que só então viesse a ser chamado a
pagar o crédito tributário. Como, porém, não responde por ser sócio, mas
porque, na condição de administrador, pratica ato ilícito, não faz o menor
sentido que seja facultado a ele esquivar-se da responsabilidade exigindo
que, primeiro, responda a sociedade para, só em caso de sua
insolvabilidade, seja a ele imposta a sanção pela ilicitude. A concepção
de responsabilidade por ato ilícito exclui o caráter de subsidiariedade
da obrigação do infrator. Este deve responder imediatamente por sua
infração, independentemente da suficiência do patrimônio da pessoa
jurídica. Eis o sentido de estar expresso no caput do art. 135 do CTN que
são “pessoalmente responsáveis” os administradores infratores da lei.
Dessa forma, deve ser excluída a tese da responsabilidade subsidiária em
sentido próprio.
Tacio Lacerda Gama

Jurisprudência
[…] A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador,
diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da
sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não
apenas quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos
fatos geradores. 4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o
patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais.
Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em
nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros
solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados
com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei 6.404/76). 5. Os sócios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis,
por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com
infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III). […]. (STJ, AgRg no
Ag 930334/AL, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ 01.02.08).

[…] 3. É diferente a situação quando o nome do responsável tributário não
figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora configurada a
legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caberá à Fazenda exeqüente, ao
promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do
pedido, que há de ser uma das situações, previstas no direito material, como
configuradoras da responsabilidade subsidiária. […]. (STJ, REsp
900371/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Teori A. Zavascki, DJ 02.06.08)
Tacio Lacerda Gama

Responsabilidade por infrações
Art. 136 – Regra Geral

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade
por infrações da legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato.

O elemento subjetivo é essencial para a conformação do
ilícito tributário. É necessário, ao menos, a prática de ato
culposo, sob pena de não poder se falar em
responsabilidade por infrações. O que se dispensa, tão-
somente, é a intenção do infrator diretamente dirigida ao
resultado bem como a comprovação do dano.

A infração fiscal é objetiva (dispensa o dano), mas a
responsabilidade é subjetiva (requer, no mínimo, culpa)
Tacio Lacerda Gama

Responsabilidade por infrações

Art. 137 do CTN
Exige a constatação da conduta dolosa por parte
do infrator.

 Inciso I – crimes ou contravenções (dolo
genérico);
 Inciso II – crimes ou contravenções (dolo
específico);
 Inciso III – crimes ou contravenções (dolo
específico + crime próprio);
Tacio Lacerda Gama

Substituição Tributária
• Diferentemente das outras hipóteses de
responsabilidade o realizador do fato
tributado jamais poderá ser compelido ao
pagamento do tributo (sujeito esse que não
chega a integrar a Rjt, mas cujas
características devem ser sempre
consideradas);

• Espécies: convencional, para trás e para
frente.
Tacio Lacerda Gama

Substituição convencional
O legislador escolhe outra pessoa, que não o
realizador de um único fato jurídico tributário, para
ocupar com exclusividade o pólo passivo da
obrigação.
O critério de discrimen das outras modalidades
reside na circunstância de a responsabilidade se
referir a apenas um evento tributário, não a uma
cadeia de deles.
Exemplo típico desta subespécie de substituição é a
retenção na fonte.
Tacio Lacerda Gama

Substituição para trás
• Regra que impede a positivação do tributo no
momento da realização do evento que
naturalmente autorizaria a
incidência, postergando-a para operação
subsequente ou para o fim da cadeia
(realização de novo fato tributário).

• Não se confunde com a regra de
diferimento, já que a substituição
implica, também, a modificação do sujeito
passivo do tributo, não apenas do prazo para
pagamento
Tacio Lacerda Gama

Substituição para frente
• O legislador, partindo da presunção de que o fato
tributário se realizará no futuro, prescreve a
obrigação de promover antecipadamente o
pagamento integral do tributo devido até o
consumidor final.
• Autoriza a transferência de parcela de riqueza ao
Estado antes mesmo da sua manifestação,
tributando-se, em última instância, fatos futuros. Daí
a razão de tantas críticas.

Tacio Lacerda Gama

Substituição X tributação monofásica

Tributação monofásica:
exige-se o tributo em relação a um único fato
concretamente ocorrido, impedindo-se, todavia, as
operações subsequentes de irradiarem a incidência
tributária em qualquer ocasião (passam a ser isentas).

Substituição tributária para frente e para trás:
apresentam-se como técnicas de arrecadação relativas a
operações passadas ou futuras, ainda que presumidas.

Tacio Lacerda Gama

Puc sujeição passiva tributária

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